一、債務重組
會計準則規(guī)定： 1998年《企業(yè)會計準則－債務重組》
稅務規(guī)定2003年6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》
�。ㄒ唬┮缘陀趥鶆諑っ鎯r值的現(xiàn)金清償債務
1、會計處理
�。�1）債務人：將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為資本公積
�。�2）債權人：將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為當期損失
2、稅務處理
�。�1）債務人：將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額，期末計算出重組所得應交所得稅額后相應沖減資本公積
�。�2）債權人：將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為當期損失，沖減應納稅所得額
舉例：A公司2002年3月購入B公司價值234萬元的貨物，貨款未付，現(xiàn)因A公司發(fā)生財務困難無法償還欠款，2003年4月雙方達成債務重組協(xié)議，A公司一次性支付所欠貨款200萬元給B公司，其余貨款不再支付。對該筆貨款B公司計提了24萬元的壞賬準備。
1、則A公司會計處理為：
�。�1）支付貨款時：
借：應付賬款—B公司 2340000
貸：銀行存款 2000000
資本公積-其他資本公積 340000
�。�2）假定2003年度A公司企業(yè)所得稅匯算清繳時，在對債務重組所得進行納稅調整前的企業(yè)應納稅所得額為-14萬元，在將34萬元債務重組所得進行納稅調整后，本年度無其他調整項目，則當期應納稅所得額為20萬元，應交企業(yè)所得稅6.6萬元，會計處理為：
借：資本公積-其他資本公積 66000
貸：應交稅金-應交所得稅 66000
如果A公司對債務重組所得一次性繳納企業(yè)所得稅有困難，經稅務機關核準后將其分五年計入應納稅所得額，當年應計入6.8萬元，在彌補生產經營虧損后無須計稅，則資本公積額保持不變。
2、B公司的會計處理
借：銀行存款 2000000
壞賬準備 240000
營業(yè)外支出-債務重組損失 100000
貸：應收賬款-A公司 2340000
稅法規(guī)定的債務重組損失為：234-200=34萬元，在納稅申報時應調減應納稅所得額24萬元。
（二）以非現(xiàn)金資產清償債務
1、會計處理
（1）債務人：將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產賬面價值和相關稅費之和的差額確認為資本公積或當期損失
�。�2）債權人：將重組債權的賬面價值作為 受讓的非現(xiàn)金資產的入賬價值不產生損益
2、稅務處理
（1）債務人：分解為先按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產，再以與非現(xiàn)金資產公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項業(yè)務進行所得稅處理，依規(guī)定按其公允價值計算抵債金額和重組所得
（2）債權人：按該資產的公允價值（包括與轉讓資產有關和稅費）確定其計稅成本。同時將收到的非現(xiàn)金資產公允價值與重組債權計稅成本之間的差額確認為當期的債務重組損失沖減當期應納稅所得額
�。ㄈ┮詡鶆辙D為資本
1、會計處理
�。�1）債務人：按債權人因放棄債權而享有股份的面值（股權份額）確認為股本（實收資本），按債務賬面價值轉銷債務，將重組債務賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額確認為資本公積－股本（資本）溢價
�。�2）債權人：將重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值
2、稅務處理：
（1）債務人：將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股份的公允價值之間的差額確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額
�。�2）債權人：將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本
舉例：A公司2002年8月購入B公司一批貨物應付賬款300萬元，因財務困難一直未償還。雙方于2003年8月達成債務重組協(xié)議，A公司以其增發(fā)的50萬普通股抵債，每股市價為5.5元，面值1元。不考慮其他稅費。
1、A公司的會計處理為：
借：應付賬款-B公司 3000000
貸：股本 500000
資本公積-股本溢價 2500000
A公司應確認的債務重組所得為3000000-500000*5.5=250000，相應的應交所得稅應沖減已入賬的資本公積。
2、B公司如已對該債權提取了60萬元的壞賬準備，則會計處理為：
借：長期股權投資 2400000
壞賬準備 600000
貸：應收賬款-A公司 3000000
B公司應確認的股權投資計稅成本為股票市價275萬元，同時應將重組債權的計稅成本300萬元與其差額25萬元確認為當期重組損失沖減應納稅所得額，沖減的壞賬準備將在期末對該項目進行納稅調整時一并處理。
（四）修改其他債務條件的債務重組：延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減產債務本金或債務利息等
1、會計處理：
�。�1）債務人：如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，應將重組債務的賬面價值減計至將來應付金額，減計的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，不做帳務處理。如修改后的債務條款涉及或有支出，應將或有支出包括在將來應付金額中。實際發(fā)生時應沖減重組后的賬面價值；結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積
�。�2）債權人：如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，應將重組債權的賬面價值減計至將來應收金額，減計的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額，不做帳務處理。如修改后的債務條款涉及或有收益，不應將或有收益包括在將來應收金額中，實際收到時作為當期收益處理
2、稅務處理：
�。�1）債務人：將重組債務的計稅成本減計至將來應付金額，減計的金額確認為當期的債務重組所得；對重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，未作規(guī)定，以不做帳務處理為宜。
�。�2）將重組債權的計稅成本減計至將來應收金額，減計的金額確認為當期的債務重組損失；將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值時，未作規(guī)定，以同會計處理為宜。
舉例：2002年6月30日，A公司從某商業(yè)銀行取得年利率為5%、一年期的貸款100萬元，現(xiàn)因A公司發(fā)生財務困難，于2003年6月30日進行債務重組，銀行同意延期至2004年6月30日，到期一次還本付息，利率改為4%，同時免除已積欠的一年利息5萬元，本金降至90萬元。補充條件為：自債務重組后，如果A公司經審計后年度報表出現(xiàn)盈利，則利率回復至5%，反之仍為4%.
1、A公司的會計處理和納稅處理為：
A公司在債務重組日重組債權的賬面價值=1000000*（1+5%）=1050000
將來應付金額=900000+900000*4%*2+900000*（5%-4%）*2=990000
以上兩者的差額6萬元于債務重組日確認為資本公積。
�。�1）債務重組日
借：短期借款 1050000
貸：長期借款-債務重組 990000
資本公積-其他資本公積 60000
在企業(yè)所得稅處理上，應對A公司減記的借款金額6萬元確認為當期的債務重組所得，相應的應交所得稅應沖減已入賬的資本公積。
（2）債務重組后，A公司出現(xiàn)盈利并一直保持，則在債務到期日按5%的利率支付利息9萬元，其中含或有利息支出18000
借：長期借款-債務重組 990000
貸：銀行存款 990000
此時不產生納稅影響。
�。�3）假定重組后，A公司仍一直處于虧損狀態(tài)，則在債務到期日按4%的利率支付利息72000，會計處理為：
借：長期借款-債務重組 990000
貸：銀行存款 972000
資本公積-其他資本公積 18000
在企業(yè)所得稅納稅處理上，應將無須支付的或有利息18000確認為債務重組所得，相應地應交所得稅應沖減已入賬的資本公積。
2、商業(yè)銀行的會計和納稅處理
債務重組日重組債權的賬面價值=1000000*（1+5%）=1050000
如果銀行按規(guī)定將部分利息納入表外核算，則不應包括在重組債權的賬面價值中。
將來應收金額=900000*（1+4%）=972000
以上兩者的差額78000元于債務重組日確認為當期的債務重組損失。假設商業(yè)銀行未對該貸款提取呆賬準備金，則會計處理為：
（1）債務重組日
借：中長期貸款-債務重組 972000
營業(yè)外支出-債務重組損失 78000
貸：短期貸款 1000000
應收利息 50000
該債務重組損失可在稅前扣除，無須納稅調整。
�。�2）債務重組后，A公司出現(xiàn)盈利并一直保持，則在債務到期日按5%的利率支付利息9萬元，其中含或有利息支出18000
借：銀行存款 990000
貸：中長期貸款-債務重組 972000
利息收入 18000
該項利息收入應計入當期應納稅所得額。
�。�3）假定重組后，A公司仍一直處于虧損狀態(tài)，則在債務到期日按4%的利率支付利息72000，會計處理為：
借：銀行存款 972000
貸：中長期貸款-債務重組 972000
�。ㄎ澹╆P聯(lián)方之間的債務重組
會計規(guī)定：關聯(lián)方之間的債務重組，在債務重組會計準則中未作專門規(guī)定，但受關聯(lián)方交易會計準則一般規(guī)定的約束。
稅務規(guī)定：如果關聯(lián)方之間發(fā)生的、含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，除非有合理的經營需要，并符合以下條件之一，經主管稅務機關核準，可以分別執(zhí)行以上所述的債務重組納稅處理規(guī)定：
1、經法院裁決同意的；
2、有全體債權人同意的協(xié)議；
3、經批準的國有企業(yè)債轉股。
不符合上述規(guī)定條件的關聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人確認捐贈收入，如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按［2000］118號《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》的規(guī)定處理。
二、企業(yè)合并
�。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的會計處理-財政部《關于企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字[1997]30號）
1、被兼并企業(yè)的帳務處理
�。�1）經批準被兼并的企業(yè)，應對固定資產、流動資產、無形資產、長期投資以及其他資產進行全面清查登記，編造財產清冊，同時對各項資產損失以及債權債務進行全面核對查實。對財產清查過程中發(fā)現(xiàn)的資產盤盈、盤虧、毀損、報廢等，應按會計制度的規(guī)定計入當期損益，同時轉銷相關資產的賬面價值。對尚未處理的潛虧、產成品清查損失和虧損掛帳，經主管財政機關審批后，沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本，借記“盈余公積”、“資本公積”、“實收資本”科目，貸記“待處理財產損溢”、“利潤分配-未分配利潤”科目。
�。�2）經批準被兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產評估機構對其財產進行資產評估，然后按照評估確認的價值與帳面價值之間的差額，借記（或貸記）有關資產科目，貸記（或借記）“資本公積”科目。其中固定資產則是按評估確認的固定資產原值與原帳面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產”科目，按評估確認的固定資產凈值與固定資產原帳面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計折舊”科目。
�。�3）結束舊賬：喪失法人資格的企業(yè)結束舊帳時，借記所有負債和所有者權益科目的余額，貸記所有資產科目的余額；保留法人資格的企業(yè)，仍然可繼續(xù)沿用原企業(yè)帳冊；也可以結束舊帳，另立新帳。企業(yè)無論是繼續(xù)沿用原企業(yè)帳冊，還是另立新帳，均應將被兼并企業(yè)的凈資產全部轉入實收資本。
2、兼并企業(yè)的帳務處理
�。�1）被兼并企業(yè)喪失法人資格情況下的處理
采取有償方式兼并的，按照各項資產評估確認的價值，借記所有資產科目，按照成交價高于評估確認的凈資產的差額，借記“無形資產-商譽”科目，按照確認的各項負債數(shù)額，貸記所有負債科目，按照確定的成交價，貸記“專項應付款-應付兼并企業(yè)款”科目。企業(yè)支付價款時，借記“專項應付款-應付兼并企業(yè)款”科目，貸記“銀行存款”科目。
采取無償劃轉方式兼并的，應按各項資產、負債評估確認的價值，借記所有資產科目，貸記所有負債科目，兩者之間如有差額，貸記“實收資本”科目。
�。�2）被兼并企業(yè)仍保留法人資格情況下的處理
企業(yè)有償兼并其他企業(yè)，作為投資處理，按支付的價款，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。
企業(yè)采取無償劃轉方式取得被兼并企業(yè)資產的，按劃轉的凈資產，借記“長期投資”科目，貸記“實收資本”科目。
�。ǘ┢髽I(yè)合并的納稅處理-《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]119號）
1、合并企業(yè)以支付現(xiàn)金方式收購被合并企業(yè)，且被合并企業(yè)不需要經過法律清算程序而解散，這實際上是被合并企業(yè)的股東向合并企業(yè)整體轉讓股權的行為，因而應視為應稅合并重組。由于合并行為是作為法人實體的被合并企業(yè)在解散前的最終行為，因此不管被合并企業(yè)在會計核算上是否作轉讓收入的記錄，計稅時首先要求對被合并企業(yè)計算財產轉讓所得，繳納企業(yè)所得稅，被合并企業(yè)股東取得合并收購價款后，再依法計算其股權轉讓所得或損失。
按稅法規(guī)定，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合并企業(yè)彌補。
合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產，計稅時可按經評估確認的價值確定成本，這與會計核算的計價標準一致，不過對于成交價高于評估確認值的差額－商譽價值，稅法規(guī)定，合并企業(yè)以后不得攤銷扣除。
2、合并企業(yè)通過與被合并企業(yè)股東交換股份實現(xiàn)對被合并企業(yè)的吸收合并：
合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的收購價款中，非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機關審核，可按下列規(guī)定進行所得稅處理：
�。�1）被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計繳所得稅。被合并企業(yè)以前年度虧損未超過彌補期限的可在凈資產比例限額內由合并企業(yè)彌補。
�。�2）被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權（舊股）交換合并企業(yè)的股權（新股），不視為出售舊股購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本須以其所持舊股的成本為基礎確定。
未交換新股的被合并企業(yè)股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有舊股的轉讓收入，按規(guī)定計算確認財產轉讓所得或損失計繳所得稅。
�。�3）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的計稅成本，須以被合并企業(yè)原帳面凈值為基礎確定。這不同于會計處理中按公允價值（或評估確認值）記錄的方法。在這些資產在以后計提折舊、進行攤銷或結轉銷售成本時應作納稅調整。
3、合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)的負債為代價實現(xiàn)對被合并企業(yè)的合并，由于幾乎無須支付非股權支付額，故該類合并視為免稅重組。
如被合并企業(yè)的資產與負債基本相等即凈資產幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉讓、處置全部資產，須以被合并原帳面凈值為基礎確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。
三、企業(yè)分立
�。ㄒ唬┢髽I(yè)分立的會計處理
1、存續(xù)分立方式下：分立企業(yè)對分立資產、負債以評估確認值作為入賬價值，被分立企業(yè)可不對存續(xù)經營的資產按評估確認值作財務上的調整。
2、新設分立方式下：分立后的兩個或兩個以上的分立企業(yè)，其股東權益均以評估確認值作入賬價值。
3、不管何種方式分立，分立企業(yè)均按確認并將注冊登記的股本貸記“實收資本”，將評估確認的凈價值高于其的部分記錄為“資本公積”。
�。ǘ┢髽I(yè)分立的納稅處理
1、免稅企業(yè)分立的納稅處理：
分立企業(yè)支付給被分立的交換價款中，除分立企業(yè)的股權以外的非股權支付額，不高于支付的股權票面價值20%的，經稅務機關審核各方可按下列規(guī)定進行所得稅處理：
�。�1）被分立企業(yè)可不確認分立資產的轉讓所得或損失，不計算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權交換獲取合并企業(yè)股權的同時還獲得了部分非股權支付額，且企業(yè)合并被核準為免稅重組的，應將換出股權中包含的與補價或非股權支付額對應的增值部分確認為當期應納稅所得額。
�。�2）被分立企業(yè)與分立資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業(yè)承接。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損可按凈資產比例繼續(xù)彌補。
�。�3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產和負債的成本，須以被分立企業(yè)的帳面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值進行調整。
（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（新股），如需部分或全部放棄原持有被分立企業(yè)的股權（舊股），新股的成本應以放棄的舊股的成本為基礎確定。
如不需放棄舊股，則新股成本確定方法為：直接將新股總投資成本確定為零或以被分立出凈資占原全部凈資產比例先調低舊股成本再將其平均分配到新股上。
2、應稅企業(yè)分立的納稅處理：
被分立企業(yè)應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產，在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。對被分立企業(yè)的股東，其股權投資的計稅成本應保持不變。
舉例：A公司系由甲、乙、丙、丁四個投資者共同投資設立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本2000萬元，現(xiàn)擬將公司的一個分部分立設立B公司，A公司存續(xù)經營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A、B公司分立時的有關財務資料和評估確認數(shù)據(jù)如下：
公司分立相關財務資料和數(shù)據(jù)表
單位：萬元
項目：A公司（分立前）
資產帳面價值：5800 評估價值：6800
負債帳面價值：3000 評估價值：3000
凈資產帳面價值：2800 評估價值：3800
B公司：
資產帳面價值：2600 評估價值：3000
負責帳面價值：1000 評估價值：1000
凈資產帳面價值：1600 評估價值：2000
有關當事各方的所得稅處理為：
1.由于企業(yè)分立時未發(fā)生非股權支付額，對A公司不計算分立資產的轉讓所得，即分立出去的凈資產雖然高于賬面價值400萬元，但視為免稅重組，免于計入A公司的當期應納稅所得額，這一點與會計處理是一致的，因為在會計核算上A公司也不產生重組收益。
2.A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立得的凈資產占A公司原全部凈資產的比例進行分配（稅法中未明確按公允價值還是按賬面價值計算比例），由B公司在分立后的剩余補虧年限內彌補。這一點與會計核算完全不同，首先是A公司的可彌補虧損既不是其賬面“未分配利潤”的余額，也不是以前年度的會計虧損，而是有關年度按稅法作納稅調整后的余額尚可彌補虧損。其次，B公司在將分立資產、負債入賬時，將凈資產直接記入“實收資本（股本）”和“資本公積”項目，并不按分立資產比例將A公司的“未分配利潤”在B公司人賬。
另外，在分立時如將A公司的部分應交稅金分入B公司，在報經稅務機關批準后，可由B公司承續(xù)納稅義務。
3.由于B公司在建賬時，系按評估確認價值作為資產的入賬價值，對其高于賬面價值的4d0萬元在以后各年應逐項據(jù)實調整或進行綜合調整，假定采用綜合調整，期限10年，則每年調增應納稅所得額為40萬元。
出于謹慎性考慮，B公司可將評估增值枷萬元的應納稅所得額132萬元在人賬時記入“遞延稅款”貸項，這樣其人賬的資產價值為3000萬元，負債為1132萬元，凈資產則為1868萬元。
4.假設B公司的注冊資本為1600萬元，甲、乙、丙、丁在B公司仍平均持股，每位股東的股權份額為400萬元。由于在免稅分立業(yè)務中對A公司的四位股東未計算股權轉讓所得或損失，為防止有關各方利用分立業(yè)務進行避稅，“119號文”中對被分立公司股東分立后的股權投資計稅成本的變化作了限制性規(guī)定，簡單來說原股東在分立后各相關企業(yè)的股權投資計稅成本應與分立前持平。不管甲、乙、丙、丁四位股東在其公司賬面如何記錄長期股權投資，其在A、B公司股權的計稅成本只能從下列兩種方法中選擇：
�。�1）甲、乙、丙、丁四位股東在B公司股權投資的計稅成本為零，在A公司股權投資的計稅成本仍為各500萬元；
�。�2）調整計算，首先計算在B公司股權投資的計稅成本總額為：
股東持有舊股（A公司）的總成本*B公司分立的凈資產（公允價值）/A公司原總凈資產（公允價值） =2000*（2000/ 3800）＝1052（萬元）
甲、乙、丙、丁四位股東可平均獲得的新股計稅成本為263（1052/4）萬元，其所持的A公司股份（舊股）計稅成本調低到237（500—263）萬元。
在上式中，“119號文”中并未明確規(guī)定應按公允價值還是按賬面價值的比例調整舊股，這里是按公允價值計算。
5.A公司被分立后，應相應轉銷分立出去的資產、負債和所有者權益賬面價值，但在轉銷所有者權益項目時，如果轉銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應經過稅務機關核準，因為轉銷的未分配利潤和盈余公積具有應稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應按規(guī)定計繳所得稅。
