在企業(yè)所得稅匯算中，由于稅法與會計制度對收入的確認時間與標準存在差異，故需要對會計賬面利潤按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。有些事項不僅在業(yè)務(wù)發(fā)生當期需要進行調(diào)整，同時還會涉及到以后會計期間的調(diào)整，有些調(diào)整還比較復雜。本文就有關(guān)應(yīng)稅收入與會計收入確認不一致的幾種主要業(yè)務(wù)事項的納稅調(diào)整及應(yīng)注意的事項作分析說明。
視同銷售
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，均應(yīng)作為收入處理；《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]079號）規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。但按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，因上述原因減少的商品、產(chǎn)品均按賬面實際成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認收入。這就使得會計收入與應(yīng)稅收入形成了差異，而且大部分屬永久性差異，因此在所得稅匯算時需要進行納稅調(diào)整。
此類調(diào)整應(yīng)考慮的因素主要有兩個，一是按《增值稅暫行條例》規(guī)定是否視同銷售計提銷項稅；二是按會計制度規(guī)定用作上述用途的商品、產(chǎn)品的成本、稅金是否計入當期損益。具體可分三種情況來計算調(diào)整額：
一是按會計制度規(guī)定產(chǎn)品成本及稅金均不計入當期損益，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定應(yīng)視同銷售處理，如將本企業(yè)的商品、產(chǎn)品用于在建工程、集體福利等。在此種情況下，如企業(yè)未按稅法規(guī)定計提銷項稅，稅務(wù)機關(guān)首先應(yīng)要求企業(yè)計提銷項稅，并相應(yīng)計提城建稅和教育費附加。然后再按所得稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)稅所得額應(yīng)按產(chǎn)品的公允價值減去其實際成本確定。
二是按會計制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本應(yīng)計入當期損益，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定則不作視同銷售處理，不確認收入，因此也就無需考慮銷項稅及城建稅和教育費附加問題。如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、廣告、樣品等方面。從所得稅角度考慮，由于上述業(yè)務(wù)只確認了費用而未確認收入，因此應(yīng)按產(chǎn)品的公允價值調(diào)增應(yīng)稅收入。
三是按會計制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本及稅金均計入當期損益，按《增值稅暫行條例》規(guī)定也應(yīng)視同銷售處理，如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于捐贈、贊助等無償贈送他人的情況。例如：某企業(yè)將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批用于捐贈，其實際成本為80，000元，按稅法規(guī)定確定的計稅價格為100，000元，由于按會計制度已計入“營業(yè)外支出”97，000元（80，000+ 100000×17%），從收入與費用配比原則出發(fā)，應(yīng)按產(chǎn)品的公允價值調(diào)增應(yīng)稅收入100，000元，則該項業(yè)務(wù)應(yīng)確認的應(yīng)稅所得額為3，000元（100，000-80，000-100，000×17%）。
上例中如涉及到銷項稅及城建稅、教育費附加問題，也比照第一種情況處理。
在建工程試運行收入
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1994]132號）規(guī)定：企業(yè)在建工程試運行發(fā)生的收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，不得直接沖減在建工程成本。而現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定：在建工程達到預定可使用狀態(tài)前的試車收入沖減在建工程成本，其試運行費用計入在建工程成本。因此，凡有在建工程試運行收入的企業(yè)，應(yīng)按試運行收入扣除試運行成本、費用后的余額調(diào)整當年度應(yīng)納稅所得額。
以非貨幣資產(chǎn)對外投資
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號，以下簡稱“118號文”）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。
按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)對外投資時，如不涉及補價及支付補價的，在投出非貨幣資產(chǎn)時不確認損益；如涉及補價（收到補價的），應(yīng)按下式確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：
應(yīng)確認收益＝收到的補價款×（1-換出資產(chǎn)賬面價／換出資產(chǎn)公允價）
根據(jù)上述的不同規(guī)定，在進行稅務(wù)處理時應(yīng)注意如下問題：
1.在不涉及補價及支付補價的情況下，按會計制度規(guī)定不確認損益，而按稅法規(guī)定則應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價與賬面價之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。如換出的非貨幣資產(chǎn)已提取了減值或跌價準備，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]045號，以下簡稱“45號文”）規(guī)定：企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，在確認所得時只能按非貨幣資產(chǎn)的公允價值扣除其賬面余額（而不是賬面價值）的差額確認當期所得額，否則這部分減值準備會造成重復征稅。
2.在收取補價的情況下，按稅法及會計制度規(guī)定均應(yīng)確認損益，但二者確認損益的計算方法不同，故應(yīng)在投出資產(chǎn)當期按二者所確認損益之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。例如：某企業(yè)以廠房一幢對外投資，廠房賬面原值為500萬元，累計已提折舊150萬元，經(jīng)評估確認的公允價值為400萬元，收到補價款20萬元。
按會計制度確定的收益＝20×[1-（500-150）/400]=2.5（萬元）
按稅法規(guī)定應(yīng)確認的收益＝400-（500-150）=50（萬元）
投資當期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-2.5=47.5（萬元）
如上述應(yīng)調(diào)增的轉(zhuǎn)讓所得在一個納稅年度內(nèi)繳納所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，則企業(yè)應(yīng)在投資當期及以后的4個納稅年度內(nèi)每年平均調(diào)增應(yīng)納稅所得額9.5萬元。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓
轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時，按會計制度及稅法規(guī)定均應(yīng)確認投資轉(zhuǎn)讓損益，但由于二者對轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的計稅成本的確定方法不同，二者確定的轉(zhuǎn)讓損益自然有差異，故也存在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問題。118號文規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。”這里的股權(quán)投資計稅成本是以換出非貨幣資產(chǎn)的公允價值（或市場價格）為基準，加上交易中發(fā)生的有關(guān)稅費確定的；而會計制度確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益所依據(jù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，則是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)時該項股權(quán)的賬面價值為依據(jù)的，無論是在投資交易發(fā)生時還是股權(quán)持有期間，均與稅法規(guī)定有很大不同，故在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時必須進行納稅調(diào)整。
例如：某企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)一批對外投資，該批非貨幣資產(chǎn)公允價值為100萬元，其賬面價值為80萬元。后以70萬元的價格轉(zhuǎn)讓與其他單位。則：
投資時按稅法規(guī)定應(yīng)確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益＝100-80=20（萬元）；投資時因按會計制度規(guī)定未收到補價款，故不確認收益。投資當期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。
在轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時按會計制度規(guī)定確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益＝70-80=-10（萬元）；按稅法規(guī)定確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益＝70-100=-30（萬元）。轉(zhuǎn)讓該股權(quán)當期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納私所得額＝-30-（-10）=-20萬元。
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失，按118號文規(guī)定應(yīng)確認為投資損失，允許在稅前扣除，但在該納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
非貨幣資產(chǎn)交易
稅法規(guī)定：企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補價所占比例如何，均視同出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)，交易各方均應(yīng)按出售資產(chǎn)公允價值及賬面成本（包括支付的相關(guān)稅費）確認交易損益。而現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。如涉及補價的還應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上補價款（支付補價的）或減去補價款加上應(yīng)確認的收益（收到補價的）。因此在存在非貨幣性資產(chǎn)交易的情況下，需要按換出資產(chǎn)公允價與賬面價加上支付的相關(guān)稅費之差額（如涉及補價時還應(yīng)減去按會計制度規(guī)定確認的收益）調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
例：丙企業(yè)以甲產(chǎn)品換入丁企業(yè)A材料，甲產(chǎn)品賬面價10，000元，公允價12，000元，A材料賬面價8，000元，公允價12，000元。
丙企業(yè)會計處理：
借：原材料—A材料 10，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2，040
貸：產(chǎn)成品—甲產(chǎn)品 10，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2，040
丁企業(yè)會計處理：
借：庫存商品—甲商品 8，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2，040
貸：原材料—A材料 8，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2，040
丙企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額＝12，000-10，000=2，000元
丁企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額＝12，000-8，000=4，000元
上例中如丁企業(yè)換出的A材料其公允價值為10，000元，向丙企業(yè)支付補價2，000元，則丙企業(yè)按會計制度規(guī)定確認的收益為：（1- 10.000/12.000）×2，000=333元；應(yīng)調(diào)增的所得額為：12，000-10，000-333=1，667元；丁企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額為：10，000-8，000-2，000=0
上例中換出資產(chǎn)公允價如低于其賬面價加上有關(guān)稅費，按稅法規(guī)定可以確認為交易損失，可相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)在出售或領(lǐng)用換入的非貨幣資產(chǎn)時，因換入資產(chǎn)其中包含的增值或損失在稅收上已得到處理，故原則上可以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅成本。
上例中丁企業(yè)如將換入的甲商品以12，000元（不含稅）出售，則出售時應(yīng)確認的所得額應(yīng)為：12，000-12，000=0，但按會計制度確認的收益為：12，000-8.000=4，000元，故應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4，000元。但這樣處理在實際工作中缺乏可操作性，因為換入資產(chǎn)何時出售或被領(lǐng)用，稅務(wù)人員難以掌握這方面的信息，加之對換入資產(chǎn)的公允價值不屬于會計賬面記錄的內(nèi)容，這些均對調(diào)整工作帶來一定困難。目前稅收法規(guī)尚未對此做出明確規(guī)定，建議將會計與稅法的計價基礎(chǔ)協(xié)調(diào)一致。
接受捐贈
45號文規(guī)定：企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當期應(yīng)納稅所得依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入并入當期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。這一規(guī)定統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)對接受捐贈資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法。
按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的貨幣資產(chǎn)及非貨幣資產(chǎn)，均不確認收入。故企業(yè)應(yīng)在接受捐贈的當年，按稅法確定的受贈的貨幣及非貨幣資產(chǎn)價值調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
結(jié)合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（三）的通知》（財會[2003]29號），有關(guān)賬務(wù)處理及稅務(wù)調(diào)整如下：
接受貨幣及非貨幣資產(chǎn)捐贈時：
借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、原材料、庫存商品、銀行存款應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）（存貨資產(chǎn)應(yīng)確認的進項稅）
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
年末應(yīng)按稅法確定的受贈資產(chǎn)價值，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并按應(yīng)調(diào)整額從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目轉(zhuǎn)出。調(diào)整額首先用于彌補以前年度及當年虧損額，如補虧后仍有所得的，應(yīng)按規(guī)定稅率計算應(yīng)納所得稅額，計入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”，其差額計入“資本公積”，具體分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅資本公積
如將應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額全部用于彌補以前年度或當年虧損額，則上述分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
貸：資本公積
上述處理如需分期攤轉(zhuǎn)的，則應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)確認的攤轉(zhuǎn)期逐年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在賬務(wù)處理上也分期從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”和“資本公積”科目。至于受贈非貨幣資產(chǎn)折舊的提取，使用、處置時成本的結(jié)轉(zhuǎn)等稅務(wù)處理，按現(xiàn)行稅法規(guī)定可視同自有非貨幣資產(chǎn)處理。
