在企業(yè)所得稅匯算中，由于稅法與會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間與標(biāo)準(zhǔn)存在差異，故需要對(duì)會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。有些事項(xiàng)不僅在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期需要進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)還會(huì)涉及到以后會(huì)計(jì)期間的調(diào)整，有些調(diào)整還比較復(fù)雜。本文就有關(guān)應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)不一致的幾種主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)的納稅調(diào)整及應(yīng)注意的事項(xiàng)作分析說明。
視同銷售
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，均應(yīng)作為收入處理；《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（財(cái)稅字[1996]079號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理。但按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，因上述原因減少的商品、產(chǎn)品均按賬面實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入。這就使得會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入形成了差異，而且大部分屬永久性差異，因此在所得稅匯算時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
此類調(diào)整應(yīng)考慮的因素主要有兩個(gè)，一是按《增值稅暫行條例》規(guī)定是否視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅；二是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定用作上述用途的商品、產(chǎn)品的成本、稅金是否計(jì)入當(dāng)期損益。具體可分三種情況來計(jì)算調(diào)整額：
一是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定產(chǎn)品成本及稅金均不計(jì)入當(dāng)期損益，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定應(yīng)視同銷售處理，如將本企業(yè)的商品、產(chǎn)品用于在建工程、集體福利等。在此種情況下，如企業(yè)未按稅法規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)要求企業(yè)計(jì)提銷項(xiàng)稅，并相應(yīng)計(jì)提城建稅和教育費(fèi)附加。然后再按所得稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)稅所得額應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值減去其實(shí)際成本確定。
二是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定則不作視同銷售處理，不確認(rèn)收入，因此也就無需考慮銷項(xiàng)稅及城建稅和教育費(fèi)附加問題。如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、廣告、樣品等方面。從所得稅角度考慮，由于上述業(yè)務(wù)只確認(rèn)了費(fèi)用而未確認(rèn)收入，因此應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值調(diào)增應(yīng)稅收入。
三是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本及稅金均計(jì)入當(dāng)期損益，按《增值稅暫行條例》規(guī)定也應(yīng)視同銷售處理，如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助等無償贈(zèng)送他人的情況。例如：某企業(yè)將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批用于捐贈(zèng)，其實(shí)際成本為80，000元，按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅價(jià)格為100，000元，由于按會(huì)計(jì)制度已計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”97，000元（80，000+ 100000×17%），從收入與費(fèi)用配比原則出發(fā)，應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值調(diào)增應(yīng)稅收入100，000元，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅所得額為3，000元（100，000-80，000-100，000×17%）。
上例中如涉及到銷項(xiàng)稅及城建稅、教育費(fèi)附加問題，也比照第一種情況處理。
在建工程試運(yùn)行收入
按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)）規(guī)定：企業(yè)在建工程試運(yùn)行發(fā)生的收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，不得直接沖減在建工程成本。而現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試車收入沖減在建工程成本，其試運(yùn)行費(fèi)用計(jì)入在建工程成本。因此，凡有在建工程試運(yùn)行收入的企業(yè)，應(yīng)按試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行成本、費(fèi)用后的余額調(diào)整當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“118號(hào)文”）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，如不涉及補(bǔ)價(jià)及支付補(bǔ)價(jià)的，在投出非貨幣資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)損益；如涉及補(bǔ)價(jià)（收到補(bǔ)價(jià)的），應(yīng)按下式確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：
應(yīng)確認(rèn)收益＝收到的補(bǔ)價(jià)款×（1-換出資產(chǎn)賬面價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)）
根據(jù)上述的不同規(guī)定，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意如下問題：
1.在不涉及補(bǔ)價(jià)及支付補(bǔ)價(jià)的情況下，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定不確認(rèn)損益，而按稅法規(guī)定則應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。如換出的非貨幣資產(chǎn)已提取了減值或跌價(jià)準(zhǔn)備，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]045號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“45號(hào)文”）規(guī)定：企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，在確認(rèn)所得時(shí)只能按非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除其賬面余額（而不是賬面價(jià)值）的差額確認(rèn)當(dāng)期所得額，否則這部分減值準(zhǔn)備會(huì)造成重復(fù)征稅。
2.在收取補(bǔ)價(jià)的情況下，按稅法及會(huì)計(jì)制度規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)損益，但二者確認(rèn)損益的計(jì)算方法不同，故應(yīng)在投出資產(chǎn)當(dāng)期按二者所確認(rèn)損益之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。例如：某企業(yè)以廠房一幢對(duì)外投資，廠房賬面原值為500萬元，累計(jì)已提折舊150萬元，經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值為400萬元，收到補(bǔ)價(jià)款20萬元。
按會(huì)計(jì)制度確定的收益＝20×[1-（500-150）/400]=2.5（萬元）
按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益＝400-（500-150）=50（萬元）
投資當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-2.5=47.5（萬元）
如上述應(yīng)調(diào)增的轉(zhuǎn)讓所得在一個(gè)納稅年度內(nèi)繳納所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，則企業(yè)應(yīng)在投資當(dāng)期及以后的4個(gè)納稅年度內(nèi)每年平均調(diào)增應(yīng)納稅所得額9.5萬元。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓
轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時(shí)，按會(huì)計(jì)制度及稅法規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓損益，但由于二者對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的計(jì)稅成本的確定方法不同，二者確定的轉(zhuǎn)讓損益自然有差異，故也存在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問題。118號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅�！边@里的股權(quán)投資計(jì)稅成本是以換出非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值（或市場(chǎng)價(jià)格）為基準(zhǔn)，加上交易中發(fā)生的有關(guān)稅費(fèi)確定的；而會(huì)計(jì)制度確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益所依據(jù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，則是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)該項(xiàng)股權(quán)的賬面價(jià)值為依據(jù)的，無論是在投資交易發(fā)生時(shí)還是股權(quán)持有期間，均與稅法規(guī)定有很大不同，故在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。
例如：某企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)一批對(duì)外投資，該批非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值為100萬元，其賬面價(jià)值為80萬元。后以70萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓與其他單位。則：
投資時(shí)按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益＝100-80=20（萬元）；投資時(shí)因按會(huì)計(jì)制度規(guī)定未收到補(bǔ)價(jià)款，故不確認(rèn)收益。投資當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。
在轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)時(shí)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益＝70-80=-10（萬元）；按稅法規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益＝70-100=-30（萬元）。轉(zhuǎn)讓該股權(quán)當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納私所得額＝-30-（-10）=-20萬元。
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失，按118號(hào)文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為投資損失，允許在稅前扣除，但在該納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
非貨幣資產(chǎn)交易
稅法規(guī)定：企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補(bǔ)價(jià)所占比例如何，均視同出售舊資產(chǎn)、購(gòu)買新資產(chǎn)，交易各方均應(yīng)按出售資產(chǎn)公允價(jià)值及賬面成本（包括支付的相關(guān)稅費(fèi)）確認(rèn)交易損益。而現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如涉及補(bǔ)價(jià)的還應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上補(bǔ)價(jià)款（支付補(bǔ)價(jià)的）或減去補(bǔ)價(jià)款加上應(yīng)確認(rèn)的收益（收到補(bǔ)價(jià)的）。因此在存在非貨幣性資產(chǎn)交易的情況下，需要按換出資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)加上支付的相關(guān)稅費(fèi)之差額（如涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)還應(yīng)減去按會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)的收益）調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
例：丙企業(yè)以甲產(chǎn)品換入丁企業(yè)A材料，甲產(chǎn)品賬面價(jià)10，000元，公允價(jià)12，000元，A材料賬面價(jià)8，000元，公允價(jià)12，000元。
丙企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：原材料—A材料 10，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2，040
貸：產(chǎn)成品—甲產(chǎn)品 10，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2，040
丁企業(yè)會(huì)計(jì)處理：
借：庫(kù)存商品—甲商品 8，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2，040
貸：原材料—A材料 8，000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2，040
丙企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額＝12，000-10，000=2，000元
丁企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額＝12，000-8，000=4，000元
上例中如丁企業(yè)換出的A材料其公允價(jià)值為10，000元，向丙企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)2，000元，則丙企業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)的收益為：（1- 10.000/12.000）×2，000=333元；應(yīng)調(diào)增的所得額為：12，000-10，000-333=1，667元；丁企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額為：10，000-8，000-2，000=0
上例中換出資產(chǎn)公允價(jià)如低于其賬面價(jià)加上有關(guān)稅費(fèi)，按稅法規(guī)定可以確認(rèn)為交易損失，可相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)在出售或領(lǐng)用換入的非貨幣資產(chǎn)時(shí)，因換入資產(chǎn)其中包含的增值或損失在稅收上已得到處理，故原則上可以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅成本。
上例中丁企業(yè)如將換入的甲商品以12，000元（不含稅）出售，則出售時(shí)應(yīng)確認(rèn)的所得額應(yīng)為：12，000-12，000=0，但按會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的收益為：12，000-8.000=4，000元，故應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4，000元。但這樣處理在實(shí)際工作中缺乏可操作性，因?yàn)閾Q入資產(chǎn)何時(shí)出售或被領(lǐng)用，稅務(wù)人員難以掌握這方面的信息，加之對(duì)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不屬于會(huì)計(jì)賬面記錄的內(nèi)容，這些均對(duì)調(diào)整工作帶來一定困難。目前稅收法規(guī)尚未對(duì)此做出明確規(guī)定，建議將會(huì)計(jì)與稅法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)協(xié)調(diào)一致。
接受捐贈(zèng)
45號(hào)文規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。這一規(guī)定統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法。
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣資產(chǎn)及非貨幣資產(chǎn)，均不確認(rèn)收入。故企業(yè)應(yīng)在接受捐贈(zèng)的當(dāng)年，按稅法確定的受贈(zèng)的貨幣及非貨幣資產(chǎn)價(jià)值調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
結(jié)合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）的通知》（財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)），有關(guān)賬務(wù)處理及稅務(wù)調(diào)整如下：
接受貨幣及非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、原材料、庫(kù)存商品、銀行存款應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（存貨資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅）
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值
年末應(yīng)按稅法確定的受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并按應(yīng)調(diào)整額從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目轉(zhuǎn)出。調(diào)整額首先用于彌補(bǔ)以前年度及當(dāng)年虧損額，如補(bǔ)虧后仍有所得的，應(yīng)按規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納所得稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”，其差額計(jì)入“資本公積”，具體分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅資本公積
如將應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額全部用于彌補(bǔ)以前年度或當(dāng)年虧損額，則上述分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值
貸：資本公積
上述處理如需分期攤轉(zhuǎn)的，則應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的攤轉(zhuǎn)期逐年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在賬務(wù)處理上也分期從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”和“資本公積”科目。至于受贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)折舊的提取，使用、處置時(shí)成本的結(jié)轉(zhuǎn)等稅務(wù)處理，按現(xiàn)行稅法規(guī)定可視同自有非貨幣資產(chǎn)處理。
