隨著企業(yè)改革的不斷深化，企業(yè)投資、改組業(yè)務(wù)層出不窮，國家稅務(wù)總局先后制定了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定 >的通知》（國稅發(fā)[1998]97號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)），對(duì)解決企業(yè)股權(quán)投資、改組過程中的企業(yè)所得稅問題進(jìn)行了明確，由于股權(quán)投資的處理比較復(fù)雜，而且前后兩個(gè)文件對(duì)于股權(quán)投資處理的所得稅政策規(guī)定又有變化，因此，在執(zhí)行中，我們發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)在進(jìn)行投資業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理上出現(xiàn)了一些問題，現(xiàn)結(jié)合工作中遇到的具有代表性的案例提出解決辦法如下。
[案例1]母公司對(duì)子公司賬面長期投資491萬元，持股比例為100%，該長期投資系多年前投入，一直采用成本法核算。2000年，子公司進(jìn)行股份制改造，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，經(jīng)審計(jì)后的所有者權(quán)益為3000萬元（子公司成立后未進(jìn)行過利潤分配），母公司根據(jù)審計(jì)結(jié)果調(diào)增長期投資，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期投資 25 090 000（3000萬元-491萬元）
貸：年初未分配利潤 25 090 000
審計(jì)后，子公司又進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估后，確認(rèn)所有者權(quán)益為4100萬元，即增值1100萬元，母公司做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：長期投資 11 000 000
貸：資本公積 11 000 000
子公司根據(jù)協(xié)議，按凈資產(chǎn)1：1進(jìn)行折股（即公司實(shí)收資本變?yōu)?100萬元），之后，母公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓64%（還剩余36%），實(shí)現(xiàn)收入2624萬元，全部以現(xiàn)金收回，母公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 26 240 000
貸：長期投資 26 240 000
由于獲得了轉(zhuǎn)讓收入，母公司計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅（該企業(yè)為北京市新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)實(shí)驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)，當(dāng)年按15%稅率征收企業(yè)所得稅），企業(yè)認(rèn)為應(yīng)僅就評(píng)估增值納稅，于是，計(jì)算出應(yīng)納所得稅額為：
1100×64%×15%＝105.6（萬元）
筆者認(rèn)為這樣計(jì)算是不正確的，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
確認(rèn)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得的關(guān)鍵是如何確定股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的收入和股權(quán)投資成本，此例中，股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的收入很顯然是2624萬元，那股權(quán)投資成本呢，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）第七條規(guī)定：納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。也就是計(jì)稅投資成本為初始投資成本，是投資者入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額。此例中，轉(zhuǎn)讓64%股權(quán)部分對(duì)應(yīng)的股權(quán)投資成本應(yīng)為 314.24萬元（491× 64%），而不是母公司的會(huì)計(jì)投資成本，母公司的會(huì)計(jì)投資成本已由491萬元增加到4100萬元。
因此，正確的計(jì)算過程應(yīng)為：
[2624-（491×64%）]×15%＝346.464（萬元）即企業(yè)用轉(zhuǎn)讓收入2624萬元減去其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅投資成本314.24萬元（491×64%），乘以企業(yè)適用的所得稅稅率。
[案例2]A公司對(duì)甲公司投資491萬元，持股比例為50%，甲公司2000年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，截至2000年底，甲公司共有累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積50萬元，2000年分配方案為派發(fā)現(xiàn)金紅利200萬元，并于2001年4月實(shí)施，A公司按持股比例取得100萬元。2001年7月，A公司將對(duì)甲公司的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入400萬元。
根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A公司會(huì)計(jì)分錄如下：
投資時(shí)：
借：長期投資 4 910 000
貸：銀行存款 4 910 000
甲公司進(jìn)行利潤分配時(shí)：
借：長期投資 1 000 000
貸：投資收益 1 000 000
2001年4月，收到股利時(shí)：
借：銀行存款 1 000 000
貸：長期投資 1 000 000
2001年7月，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)：
借：銀行存款 4 000 000
投資收益 910 000
貸：長期投資 4 910 000
據(jù)此，A公司計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得為：400-491=-91（萬元），即投資損失91萬元。
于是，A公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，要求將91萬元作為投資損失在稅前于以扣除。
我們認(rèn)為這樣處理是不對(duì)的，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定，被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本。
甲企業(yè) 2000年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，共有累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金50萬元，當(dāng)期卻分配了20O萬元，超過當(dāng)年凈利潤、累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金的50萬元（200-100-50），應(yīng)視為股東的投資收回，也就是說，A公司的投資成本已變成466萬元（491-50×50%），股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失應(yīng)為66萬元（466-400），也就是允許稅前扣除的投資損失為66萬元。
