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委托代銷商品的稅務(wù)及會(huì)計(jì)問題

2005-10-26 11:46  【 】【打印】【我要糾錯(cuò)
  委托代銷商品歷來是商品銷售的重要方式之一。這種銷售方式既可以減少委托方的商品積壓以加速資金周轉(zhuǎn),又可以減少受托方的商品資金占用以降低商品經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于委托代銷商品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法目前已有定論,但該項(xiàng)業(yè)務(wù)中的稅務(wù)處理問題,筆者認(rèn)為有值得進(jìn)一步討論的必要,在此提出以供參考。

  一、委托代銷商品業(yè)務(wù)中稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理方法

  代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物,并收取手續(xù)費(fèi)的經(jīng)營活動(dòng)。代銷貨物有以下三個(gè)特點(diǎn):①代銷的貨物,其所有權(quán)屬于委托方;②受托方按委托方規(guī)定的條件出售;③商品的銷售收入為委托方所有,受托方只收取手續(xù)費(fèi)。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中會(huì)涉及增值稅和營業(yè)稅兩種稅務(wù)處理。在雙方均為增值稅一般納稅人的條件下,可以對(duì)雙方的處理方法作如下分析。

  1.受托方只收取手續(xù)費(fèi),嚴(yán)格按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品。在這種代銷方式下,委托方在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;受托方以委托方所開具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售,必然導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等,一般情況下,受托方交納的增值稅額為零。同時(shí),對(duì)受托方收取的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)作為向委托方提供的勞務(wù)報(bào)酬并交納營業(yè)稅。

  例1:A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件,協(xié)議價(jià)200元/件,該商品成本120元/件,B企業(yè)按協(xié)議價(jià)格出售給顧客,A企業(yè)按售價(jià)的10%支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)銷售了全部甲商品,并向A企業(yè)開具了代銷清單(增值稅稅率17%,營業(yè)稅稅率5%)。

  (1)A企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理:

    ①將甲商品交付B企業(yè)時(shí),

  借:委托代銷商品12 000元;

      貸:庫存商品12 000元。

  ②收到代銷清單時(shí),

  借:應(yīng)收賬款-B企業(yè)23 400元;

      貸:主營業(yè)務(wù)收入20 000元,

          應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3 400元(20 000×17%)。

  借:主營業(yè)務(wù)成本12 000元;

      貸:委托代銷商品12 000元。

  借:營業(yè)費(fèi)用2 000元;

      貸:應(yīng)收賬款-B企業(yè)2 000元。

 、凼盏紹企業(yè)匯來的價(jià)款凈額時(shí),

      借:銀行存款21 400元;

  貸:應(yīng)收賬款-B企業(yè)21 400元。

 。2)B企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理:

    ①收到甲商品時(shí),

  借:委托代銷商品20 000元;

      貸:代銷商品款20 000元。
 
 、趯(shí)際銷售商品時(shí),

  借:銀行存款23 400元;

      貸:應(yīng)付賬款-A企業(yè)20 000元,

          應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3 400元(20 000×17%)。

  借:代銷商品款20 000元;

      貸:委托代銷商品20 000元。

  ③取得A企業(yè)開具的專用發(fā)票時(shí),

  借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3 400元;

      貸:應(yīng)付賬款-A企業(yè)3 400元。

 、苤Ц禔企業(yè)款項(xiàng)并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí),

  借:應(yīng)付賬款-A企業(yè)23 400元;

      貸:銀行存款21 400元,

          主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)2 000元。

  ⑤計(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅時(shí),

  借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加(或其他業(yè)務(wù)支出)100元;

      貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅100元(2 000×5%)。

  2.受托方將代銷商品加價(jià)出售,與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算,不再另外收取手續(xù)費(fèi)。這種代銷商品業(yè)務(wù)可以視同買斷的一種情況。委托方同樣要在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;受托方以委托方所開具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額,但其銷項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售價(jià)與增值稅稅率的乘積計(jì)算得出,并開具相應(yīng)稅額的增值稅專用發(fā)票。也就是說,如果受托方將代銷商品加價(jià)出售,仍與委托方按原協(xié)議價(jià)結(jié)算,以商品差價(jià)作為經(jīng)營報(bào)酬,則此差價(jià)構(gòu)成了代銷商品的手續(xù)費(fèi),對(duì)此差價(jià)(不包括增值稅)仍應(yīng)再征收營業(yè)稅?梢姡瑢(duì)這部分差價(jià)收入不僅要征收增值稅還要征收營業(yè)稅。

  例2:承例1,B企業(yè)實(shí)際售價(jià)為240元/件,與A企業(yè)按協(xié)議價(jià)200元/件結(jié)算,不再另外收取手續(xù)費(fèi),其他條件不變。

 。1)A企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理:①將甲商品交付B企業(yè)時(shí),

  借:委托代銷商品12 000元;

      貸:庫存商品12 000元。

 、谑盏酱N清單時(shí),

  借:應(yīng)收賬款-B企業(yè)23 400元;

      貸:主營業(yè)務(wù)收入20 000元,

          應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3 400元(20 000×17%)。

  借:主營業(yè)務(wù)成本12 000元;

      貸:委托代銷商品12 000元。

 、凼盏紹企業(yè)匯來的價(jià)款時(shí),

  借:銀行存款23 400元;

      貸:應(yīng)收賬款-B企業(yè)23 400元。

 。2)B企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理:①收到甲商品時(shí),

  借:委托代銷商品20 000元;

      貸:代銷商品款20 000元。

 、趯(shí)際銷售商品時(shí),

  借:銀行存款28 080元;

      貸:主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)24 000元,

          應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)4 080元(24 000×17%)。

  借:主營業(yè)務(wù)成本(或其他業(yè)務(wù)支出)20 000元;

      貸:受托代銷商品20 000元。

 、廴〉肁企業(yè)開具的專用發(fā)票時(shí),

  借:代銷商品款20 000元,

        應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3 400元;

      貸:應(yīng)付賬款-A企業(yè)23 400元。

  ④按協(xié)議將款項(xiàng)付給A企業(yè)時(shí),

  借:應(yīng)付賬款-A企業(yè)23 400元;

      貸:銀行存款23 400元。

 、萦(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅時(shí),

  借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加(或其他業(yè)務(wù)支出)200元;

      貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅200元(4 000×5%)。

  3.受托方將代銷商品加價(jià)出售,與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算,另外收取手續(xù)費(fèi)。這種代銷商品業(yè)務(wù)可以視同買斷的另一種情況。雙方增值稅會(huì)計(jì)處理方法與第二種情況相同。對(duì)營業(yè)稅的處理方法是,如果受托方將代銷商品加價(jià)出售,仍與委托方按原協(xié)議價(jià)結(jié)算,另外收取手續(xù)費(fèi)。那么受托方的手續(xù)費(fèi)收入就會(huì)包括兩個(gè)部分:一是銷售商品的差價(jià)(不含增值稅);二是另外收取的手續(xù)費(fèi)。同樣應(yīng)對(duì)這兩部分征收營業(yè)稅。

  例3:將例1、例2相結(jié)合,B企業(yè)實(shí)際銷售價(jià)格為240元/件,與A企業(yè)按協(xié)議價(jià)200元/件結(jié)算。雙方商定A企業(yè)按協(xié)議價(jià)的10%支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi),其他條件不變。

  (1)A企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理:

    ①將甲商品交付B企業(yè)時(shí),

  借:委托代銷商品12 000元;

      貸:庫存商品12 000元。

 、谑盏酱N清單時(shí),

  借:應(yīng)收賬款-B企業(yè)23 400元;

      貸:主營業(yè)務(wù)收入20 000元,

          應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3 400元(20 000×17%)。

  借:主營業(yè)務(wù)成本12 000元;

      貸:委托代銷商品12 000元。

  借:營業(yè)費(fèi)用2 000元;

      貸:應(yīng)收賬款-B企業(yè)2 000元。

 、凼盏紹企業(yè)匯來的價(jià)款凈額時(shí),

  借:銀行存款21 400元;

      貸:應(yīng)收賬款-B企業(yè)21 400元。

 。2)B企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理:

   ①收到甲商品時(shí),

  借:委托代銷商品20 000元;

      貸:代銷商品款20 000元。

  ②實(shí)際銷售商品時(shí),

  借:銀行存款28 080元;

      貸:主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)24 000元,

          應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)4 080元(24 000×17%)。

  借:主營業(yè)務(wù)成本(或其他業(yè)務(wù)支出)20 000元;

      貸:受托代銷商品20 000元。

 、廴〉肁企業(yè)開具的專用發(fā)票時(shí),

  借:代銷商品款20 000元,

      應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3 400元;

      貸:應(yīng)付賬款-A企業(yè)23 400元。

  ④按協(xié)議將款項(xiàng)付給A企業(yè)時(shí),

  借:應(yīng)付賬款-A企業(yè)23 400元;

      貸:銀行存款21 400元,

          主營業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)2 000元。

  ⑤計(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅時(shí),

  借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加(或其他業(yè)務(wù)支出)300元;

      貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅300元[(4 000+2 000)×5%]。

  二、委托代銷商品業(yè)務(wù)中稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理存在的問題

  會(huì)計(jì)中有關(guān)視同買斷的定義,只有在將受托方獲取的差價(jià)收入看作是一種手續(xù)費(fèi)性質(zhì)的收入時(shí),才不會(huì)與稅法關(guān)于該問題的認(rèn)定產(chǎn)生矛盾。但將這種差價(jià)收入看作手續(xù)費(fèi)性質(zhì)的收入是否合理呢?是否可以將這種差價(jià)收入作為營業(yè)額的一部分征收營業(yè)稅呢?筆者認(rèn)為,這是值得商榷的。

  1.從會(huì)計(jì)基本原則的角度講,這種處理方法不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)視同買斷的定義為:由委托方和受托方簽訂協(xié)議,委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款,實(shí)際售價(jià)可由受托方自定,實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。由于委托方將商品交付給受托方時(shí),商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方,因此視同買斷,即屬于一種代銷行為。但當(dāng)委托方收到代銷清單后,所屬部分代銷商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移,其業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)已經(jīng)發(fā)生改變,從而與普通的購銷業(yè)務(wù)性質(zhì)相類似。因此,在會(huì)計(jì)處理上,這部分代銷商品的會(huì)計(jì)處理與普通購銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理在本質(zhì)上無多大的區(qū)別,相應(yīng)地,其增值稅的處理方法也與普通購銷業(yè)務(wù)的處理方法基本一致。筆者認(rèn)為,當(dāng)委托方收到受托方的代銷清單后,這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了改變,不應(yīng)再將這種差價(jià)收入看作一種手續(xù)費(fèi)性質(zhì)的收入。這種代銷可以這樣理解,即代銷是委托方和受托方就商品銷售達(dá)成協(xié)議,受托方可按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售也可按自定價(jià)格銷售,但最終委托方按協(xié)議價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);受托方按協(xié)議價(jià)的一定比例取得手續(xù)費(fèi)收入或差價(jià)收入抑或兩者兼而有之的一種經(jīng)營行為。這樣就解決了目前代銷定義的局限性,即不必將差價(jià)收入看作一種手續(xù)費(fèi)性質(zhì)的收入。

  2.從稅法關(guān)于稅種設(shè)置原則的角度講,這種處理方法也不符合避免重復(fù)征稅的原則。在我國開征的三種主要的流轉(zhuǎn)稅中,每一種都有其特定的征稅范圍,在不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域發(fā)揮各自不同的調(diào)節(jié)作用,特別是增值稅和營業(yè)稅一般不應(yīng)有交叉重復(fù)征收的情況。增值稅是對(duì)我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅額,并實(shí)行稅額抵扣的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅屬于價(jià)外稅。而營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為為課稅對(duì)象所征收的一種稅。營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅。兩種稅在征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、計(jì)算稅額的方法等方面是完全不同的,將同一筆差價(jià)收入既看作增值額征收增值稅又看作營業(yè)額征收營業(yè)稅,這種做法明顯不符合設(shè)置增值稅和營業(yè)稅的初衷,是一種重復(fù)征稅行為。

  綜上所述,筆者認(rèn)為,首先需要對(duì)代銷做出更加全面的定義,并在此基礎(chǔ)上分情況討論委托代銷商品業(yè)務(wù)中的稅務(wù)處理問題。在上述第一種情況下,委托方依據(jù)代銷商品實(shí)際實(shí)現(xiàn)的增值額交納增值稅;受托方由于在代銷商品過程中按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售,實(shí)際交納的增值稅額為零(進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額相抵),只就其提供代銷勞務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入計(jì)算交納營業(yè)稅。在后兩種情況下,委托方與受托方應(yīng)依據(jù)各自實(shí)現(xiàn)的增值額交納增值稅,受托方不再對(duì)增值額(差價(jià)收入)計(jì)算交納營業(yè)稅,而只對(duì)協(xié)議條款中標(biāo)明提供代銷商品勞務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入計(jì)算交納營業(yè)稅。
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