2004年8月底，財(cái)政部正式發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱(chēng)《會(huì)計(jì)制度》），自2005年1月1日起在全國(guó)民間非營(yíng)利組織范圍內(nèi)全面實(shí)施�！稌�(huì)計(jì)制度》是在充分考慮民間非營(yíng)利組織的組織特性和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，又盡可能借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的技術(shù)與方法和國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上形成的。因此，比較并分析美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門(mén)委員會(huì)（PSC）及《會(huì)計(jì)制度》對(duì)捐贈(zèng)、捐贈(zèng)承諾、會(huì)員費(fèi)、凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的差異，將有助于理解并貫徹《會(huì)計(jì)制度》。
一、美國(guó)非營(yíng)利組織應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
美國(guó)將醫(yī)院、高等院校、福利機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利組織區(qū)分成政府舉辦（或公立）和民間舉辦（或私立）兩大類(lèi)。公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由GASB負(fù)責(zé)制訂；民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由FASB負(fù)責(zé)制訂。
對(duì)于民間非營(yíng)利組織，除非有特定的聲明或明確豁免會(huì)計(jì)研究公報(bào)（APB）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)（APB Opinions）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（FAS）和解釋中的有關(guān)生效條款對(duì)其不適用，否則，民間非營(yíng)利組織必須遵循上述條款的規(guī)定。FASB明確指出了不適用于非營(yíng)利組織的15項(xiàng)準(zhǔn)則，但也專(zhuān)門(mén)為除為成員謀取直接經(jīng)濟(jì)利益的組織外的一切民間非營(yíng)利組織制訂了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如FASB第116號(hào)公告《捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理》（簡(jiǎn)稱(chēng)FASB116）、第117號(hào)公告《非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》、第124號(hào)《非營(yíng)利組織持有的特定投資的會(huì)計(jì)處理》和第136號(hào)《轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給非營(yíng)利組織或?yàn)樗四技虺钟芯栀?zèng)物的公益信托》。以FASB第117號(hào)公告為標(biāo)志，美國(guó)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表得到了統(tǒng)一。
二、捐贈(zèng)的特征及辨別
捐贈(zèng)是指一個(gè)主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無(wú)條件地轉(zhuǎn)移給另一主體，或是在一項(xiàng)非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務(wù)，而該主體不作為對(duì)方的所有者（FASB116）。捐贈(zèng)同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
�。�1）無(wú)條件的，不存在需要在未來(lái)返還資產(chǎn)或重新承擔(dān)債務(wù)的不確定事項(xiàng)；
�。�2）非互惠的，取得捐贈(zèng)不需要支付對(duì)價(jià)；
�。�3）自愿的；
�。�4）非所有權(quán)投資（即捐贈(zèng)方不作為所有者。
同時(shí)，還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：（1）非營(yíng)利組織應(yīng)區(qū)分捐贈(zèng)和交換交易，互惠交易中收到的資源不屬于捐贈(zèng)。非營(yíng)利組織應(yīng)仔細(xì)對(duì)交易的特征進(jìn)行評(píng)估，辨別資產(chǎn)的獲得是否也放棄了一項(xiàng)相同價(jià)值的資產(chǎn)或發(fā)生了一項(xiàng)相同價(jià)值的負(fù)債，從而確定是否為捐贈(zèng)。對(duì)于某些準(zhǔn)互惠性交易，非營(yíng)利組織則只能把其公允價(jià)值扣除付出代價(jià)的公允價(jià)值的凈余額確認(rèn)為捐贈(zèng)收入。（2）非營(yíng)利組織還應(yīng)區(qū)分捐贈(zèng)與代收代付業(yè)務(wù)，以代理人的身份收到的資源不能確認(rèn)捐贈(zèng)收入。捐贈(zèng)方以向非營(yíng)利組織或公益信托（受贈(zèng)方）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的形式進(jìn)行捐贈(zèng)活動(dòng)，受贈(zèng)方從捐贈(zèng)方手中接受資產(chǎn)，并同意代表另一實(shí)體（受益人，由捐贈(zèng)方指定）使用這些資產(chǎn)，或者將資產(chǎn)、資產(chǎn)投資收益轉(zhuǎn)交給受益人，則受贈(zèng)人不能確認(rèn)捐贈(zèng)收入。
三、限制、條件和合格性要求
捐贈(zèng)等非交換性交易中，資源提供者為確保接受者遵守其提出的有關(guān)要求，經(jīng)常使用約束協(xié)議這一有效措施。約束協(xié)議包括：用途限制、時(shí)間限制（即時(shí)間要求）和條件三種。用途限制是限定或明確轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的具體用途，但沒(méi)有明確接受者如不按規(guī)定用途使用時(shí)，必須將資產(chǎn)返還給提供者的約束協(xié)議。時(shí)間限制是要求轉(zhuǎn)交資產(chǎn)只能在某一時(shí)期內(nèi)使用或在某一具體日期（或某一特定事項(xiàng)發(fā)生）之后才能使用的約束協(xié)議。條件是指如果不按規(guī)定用途使用或某一將來(lái)特定不確定事項(xiàng)的發(fā)生給予資源提供者收回轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的權(quán)力或者能把資源提供者（捐贈(zèng)承諾人）從轉(zhuǎn)交資產(chǎn)的義務(wù)中解脫出來(lái)的約束協(xié)議。對(duì)于接受捐贈(zèng)的非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，用途限制和時(shí)間限制成為受托責(zé)任的基礎(chǔ)。
合格性要求是授權(quán)法規(guī)或者資源提供者建立的、要求在非交換性交易成立前必須符合的條件。也就是說(shuō)，在符合那些要求之前，資源提供方不存在應(yīng)付賬款，接受方不存在應(yīng)收賬款。CASB第33號(hào)公告《非交換性交易的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告》（簡(jiǎn)稱(chēng)GASB33）認(rèn)為合格性要求一般包括：（1）接受者的基本特征；（2）時(shí)間限制；（3）補(bǔ)償，接受者必須按提供者要求或法律規(guī)定的用途使用，并發(fā)生了相應(yīng)的允許成本，即支出驅(qū)動(dòng)型補(bǔ)助；（4）或有事項(xiàng)，即是否提供資源取決某一特定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生。FASB116認(rèn)為捐贈(zèng)的用途限制和時(shí)間限制都不影響收入的確認(rèn)，但GASB33認(rèn)為用途限制不影響收入的確認(rèn)，而時(shí)間限制可能會(huì)影響收入的確認(rèn)。筆者下文則按FASB116的規(guī)定為主線展開(kāi)討論。
四、捐贈(zèng)收入與捐贈(zèng)支出的確認(rèn)與計(jì)量
非營(yíng)利組織提供的或收到的捐贈(zèng)可能有多種形式，包括：現(xiàn)金捐贈(zèng)、資產(chǎn)捐贈(zèng)、捐贈(zèng)承諾、捐贈(zèng)勞務(wù)、債務(wù)豁免和承擔(dān)債務(wù)等。
�。ㄒ唬┚栀�(zèng)收入的確認(rèn)與計(jì)量
1、收藏品的捐贈(zèng)
對(duì)于收到的收藏品捐贈(zèng)，非營(yíng)利組織可以（但不是必須）將它們以公允價(jià)值確認(rèn)為資產(chǎn)和收入。FASB116鼓勵(lì)非營(yíng)利組織按照追溯調(diào)整法或未來(lái)適用法對(duì)收藏品進(jìn)行一貫地處理。若對(duì)收藏品不進(jìn)行確認(rèn)及資本化，則應(yīng)在業(yè)務(wù)活動(dòng)表報(bào)告其購(gòu)買(mǎi)成本及出售收入，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露收藏品項(xiàng)目，包括其重要性、會(huì)計(jì)政策和保護(hù)政策。
2、除收藏品外的資產(chǎn)捐贈(zèng)
對(duì)于不滿(mǎn)足收藏品標(biāo)準(zhǔn)的其他物品，包括現(xiàn)金、有價(jià)證券、土地、房屋、設(shè)施使用、材料和物品、無(wú)形資產(chǎn)等，F(xiàn)A5B116要求非營(yíng)利組織在收到捐贈(zèng)時(shí)，不管資源的使用是否受時(shí)間限制或用途限制，必須按收到資產(chǎn)的公允價(jià)值將其確認(rèn)為資產(chǎn)和收入。對(duì)于“條件”捐贈(zèng)，非營(yíng)利組織只有在滿(mǎn)足“條件”的情況下，即履行了“條件”約束協(xié)議的義務(wù)后，才能確認(rèn)捐贈(zèng)收入。
GASB33認(rèn)為，對(duì)于提前收到的受時(shí)間限制的留本捐贈(zèng)、定期捐贈(zèng)、藝術(shù)品捐贈(zèng)和提供類(lèi)似于資本化收款的資產(chǎn)等捐贈(zèng)，若受贈(zèng)方在這期間能從捐贈(zèng)資產(chǎn)中持續(xù)（而非偶然）受益，則收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)就應(yīng)確認(rèn)收入，否則就應(yīng)先確認(rèn)為負(fù)債（可返還預(yù)收款），等合格性要求滿(mǎn)足后，再確認(rèn)捐贈(zèng)收入。PSC的觀點(diǎn)與GASB差不多，它要求受贈(zèng)方根據(jù)約束協(xié)議的性質(zhì)和面臨的環(huán)境來(lái)判斷是否對(duì)流入的資源擁有控制權(quán)（使用資源或從資源受益），以此來(lái)決定是否確認(rèn)捐贈(zèng)收入。例如，對(duì)于現(xiàn)金捐贈(zèng)，在收到現(xiàn)金或現(xiàn)金存入受贈(zèng)人的控制賬戶(hù)時(shí)，就可認(rèn)為受贈(zèng)方已對(duì)其有控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入。