對(duì)于針對(duì)特定客戶(hù)的產(chǎn)品銷(xiāo)售和服務(wù)項(xiàng)目，企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)協(xié)議可能在產(chǎn)品與服務(wù)尚未全部提供之前獲得客戶(hù)的付款，八十年代至九十年代中期，大部分軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是在收到客戶(hù)付款時(shí)就將其確認(rèn)為收入。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）于1991年發(fā)布的狀況說(shuō)明書(shū)（SOP91-1）也支持這種處理。但這種會(huì)計(jì)處理的后果顯然進(jìn)一步加大了這類(lèi)高科技企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，因此會(huì)計(jì)界的爭(zhēng)議很大。1997年，AICPA在SOP97-2\“軟件的收入確認(rèn)\”中對(duì)原來(lái)的收入確認(rèn)方法作了重大變更。SOP97-2規(guī)定，軟件銷(xiāo)售與服務(wù)收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)與客戶(hù)簽訂的有關(guān)協(xié)議，再產(chǎn)品開(kāi)發(fā)完畢并在應(yīng)收賬款回收、客戶(hù)接受產(chǎn)品等方面不存在重大不確定性的情況下方可確認(rèn)。如果是一攬子軟件開(kāi)發(fā)協(xié)議，收入的確認(rèn)應(yīng)在企業(yè)所有應(yīng)提供的產(chǎn)品與服務(wù)中分?jǐn)偅ㄒ詤f(xié)議中的價(jià)格單或每項(xiàng)產(chǎn)品/服務(wù)的公允市價(jià)為分?jǐn)偦A(chǔ)）\‘如無(wú)上述分?jǐn)偦A(chǔ)，必須將有關(guān)款項(xiàng)遞延至所有產(chǎn)品服務(wù)完成后再確認(rèn)為收入。雖然SOP97-2針對(duì)的是軟件的收入確認(rèn)，但美國(guó)會(huì)計(jì)界普遍預(yù)期這種會(huì)計(jì)處理方法將被推廣應(yīng)用于其他領(lǐng)域的高科技企業(yè)。
支出的資本化與費(fèi)用化
（1）研究開(kāi)發(fā)支出
對(duì)于研究支出的會(huì)計(jì)處理一般有兩種：在支出發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化；在支出發(fā)生當(dāng)期全部資本化，并按估計(jì)有用年限分期攤銷(xiāo)。對(duì)于高科技企業(yè)而言，研發(fā)支出往往在企業(yè)總支出中占重要比重，支出的資本化與費(fèi)用化政策選擇顯然對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告意義上的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況影響重大。以軟件研發(fā)支出為典型代表，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1985年發(fā)布的第86號(hào)公告\“對(duì)出售、租賃或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理\”（SFAS No.86）規(guī)定應(yīng)以\“技術(shù)可行性\”作為劃分資本化支出和費(fèi)用化支出的標(biāo)準(zhǔn)。在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)可行性得以建立之前，支出應(yīng)全部費(fèi)用化；項(xiàng)目具備了技術(shù)可行性之后所發(fā)生的支出則資本化。其中技術(shù)可行性是指已完成了詳細(xì)的程序設(shè)計(jì)或運(yùn)行模型的狀態(tài)。1996年底，AICPA發(fā)布的新規(guī)定中要求：軟件程序的升級(jí)與改進(jìn)支出可以資本化；企業(yè)內(nèi)部使用的培訓(xùn)支出必須費(fèi)用化；自行開(kāi)發(fā)的軟件如果研發(fā)失敗應(yīng)立即費(fèi)用化。
對(duì)于軟件資本化支出的攤銷(xiāo)方式，美國(guó)有關(guān)準(zhǔn)則采用了收入比率法攤銷(xiāo)額與直線(xiàn)法攤銷(xiāo)額孰高的方法。其中收入比率法攤銷(xiāo)率=當(dāng)期收入/（當(dāng)期收入＋預(yù)期收入），直線(xiàn)法攤銷(xiāo)率=1/剩余有用年限。對(duì)于軟件資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)則采用攤余成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，當(dāng)后者較低時(shí)應(yīng)將攤余成本減至可變現(xiàn)凈值，并且減值部分不得再度轉(zhuǎn)回。
從FASB和AICPA的有關(guān)公告來(lái)看，對(duì)支出資本化的處理更有利于保護(hù)廣大中小高科技企業(yè)，減輕了支出費(fèi)用化對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告的負(fù)面影響。然而美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)有關(guān)公告的局限性進(jìn)行了非常嚴(yán)厲的批評(píng)，認(rèn)為在軟件迅速升級(jí)換代的今天進(jìn)行支出資本化沒(méi)有實(shí)際意義，并只會(huì)導(dǎo)致企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策，因?yàn)檫M(jìn)行支出資本化的技術(shù)可行性標(biāo)準(zhǔn)、攤銷(xiāo)方法中的預(yù)期收入、預(yù)期有用年限、可變現(xiàn)凈值都涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)，有很強(qiáng)的主觀隨意性。1995年美國(guó)的一些軟件企業(yè)聯(lián)合起來(lái)要求FASB修訂SFAS No.86，要求軟件研發(fā)支出在發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化。這些企業(yè)認(rèn)為SFAS No.86導(dǎo)致軟件企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇不一致，從而使實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)表現(xiàn)為不同的財(cái)務(wù)報(bào)告后果，對(duì)自身的經(jīng)濟(jì)利益造成了損害。
�。�2）企業(yè)從外部獲得技術(shù)時(shí)發(fā)生的支出
如果企業(yè)通過(guò)直接外購(gòu)方式獲得技術(shù)，一般應(yīng)資本化，將軟件作為無(wú)形資產(chǎn)；如果企業(yè)通過(guò)購(gòu)并方式獲得了一項(xiàng)研發(fā)中技術(shù)而且該項(xiàng)技術(shù)對(duì)企業(yè)而言并不能轉(zhuǎn)作其他用途，那么企業(yè)應(yīng)在合理估定該項(xiàng)技術(shù)的價(jià)值之后將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
�。�3）營(yíng)銷(xiāo)支出
對(duì)于以提供網(wǎng)絡(luò)、信息服務(wù)為主的高科技企業(yè)，在成立初期，往往投入巨額營(yíng)銷(xiāo)支出，同時(shí)提供許多免費(fèi)或低價(jià)服務(wù)項(xiàng)目以爭(zhēng)取客戶(hù)，占領(lǐng)市場(chǎng)。對(duì)于這類(lèi)企業(yè)而言，營(yíng)銷(xiāo)支出在成立初始年份資本化并在以后各收益期攤為費(fèi)用顯然更有利于自身發(fā)展。美國(guó)在線(xiàn)（AOL）在成立初期即是如此。當(dāng)然采用費(fèi)用化的企業(yè)也有，比如AOL的最大競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手CompuServe.存貨計(jì)價(jià)
�。�1）存貨期末計(jì)價(jià)
由于高科技企業(yè)的產(chǎn)品升級(jí)更新速度很快，使存貨的過(guò)時(shí)廢棄現(xiàn)象十分普遍，因此對(duì)存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備尤為必要。影響可變現(xiàn)凈值的因素包括當(dāng)前存貨水平、企業(yè)自身以及競(jìng)爭(zhēng)廠商推出新產(chǎn)品對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品的影響、市場(chǎng)前景和科技變化趨勢(shì)等。
�。�2）存貨發(fā)出計(jì)價(jià)
如前所述，高科技企業(yè)的產(chǎn)成品與原材料等存貨項(xiàng)目跌價(jià)趨勢(shì)明顯，因此存貨發(fā)出計(jì)價(jià)宜采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法，而不宜采用后進(jìn)先出法。
產(chǎn)品保修責(zé)任
許多高科技企業(yè)依據(jù)銷(xiāo)售與服務(wù)協(xié)議對(duì)客戶(hù)負(fù)有產(chǎn)品保修責(zé)任，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)合理估計(jì)這一或有負(fù)債。
高科技企業(yè)在迅速擴(kuò)張中，往往容易忽視企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制制度的同步發(fā)展。結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，選擇并及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)方法，始終關(guān)注內(nèi)部控制制度，對(duì)高科技企業(yè)至關(guān)重要。這一點(diǎn)對(duì)我國(guó)高科技企業(yè)的成長(zhǎng)與成熟亦有積極的借鑒意義。
對(duì)于高科技企業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，我國(guó)目前尚無(wú)相應(yīng)的制度或準(zhǔn)則加以規(guī)范，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也很不統(tǒng)一。筆者擬通過(guò)對(duì)美國(guó)高科技企業(yè)的若干會(huì)計(jì)問(wèn)題作些初步研究，以考察這些會(huì)計(jì)問(wèn)題對(duì)高科技企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響及其對(duì)我國(guó)高科技企業(yè)的啟示。
