2006年財政部發(fā)布了的新企業(yè)會計準則及應用指南，其中對企業(yè)長期股權投資的核算問題做出了較大變動。這種變動將對長期股權投資初始成本的會計處理及稅法產生重大影響。
2006年財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則及應用指南，是繼1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——投資》和2001年實施的《企業(yè)會計制度》中對投資事項規(guī)范后的一次重大調整，其中對企業(yè)長期股權投資的核算問題做出了較大變動。這種變動不僅體現(xiàn)在劉企業(yè)投資項目的核算規(guī)范體系上，而且在內容上也做出了很大的調整，有些變動甚至是觀念上的根本改變。本文僅就長期股權投資初始成本的會計處理及劉對法的影響，做一簡要探析。
新準則的主要調整方面
新準則對投資的會計處理進行了重新分類。將原來一個《企業(yè)會計準則——投資》中的內容，分為《企業(yè)會訓準則第2號——長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第21號——金融工具確認和計量》兩部分。新準則與原投資準則中的長期股權投資相比，主要變化有：
初始計量中的情況多元化
長期股權投資的初始投資成本分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
后續(xù)計量中成本法和權益法的適用范圍變化
�。�1）下列情況下企業(yè)應運用成本法核算長期股權投資。
�、偻顿Y企業(yè)能夠對被投資單位實施摔制的長期股權投資；
�、偻顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重人影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
（2）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算：
綜上可知，新準則下的權益法核算范同被縮小，而對成本法，新準則既擴大又縮小了其適用范圍。說擴大了其適用范圍，是因為新準則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實施控制（持有50%以上表決權）的長期股權投資應采用成本法進行核算，只是在編制合并報表時要按權益法進行調整。說縮小了適用范圍，則是因為對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權投資，新準則不再像舊準則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠的獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資才采用成本法。
權益法下確認投資收益需要對被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤進行調整
投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。在調整叫，主要關注兩個方面：一是固定資產、無形資產的折舊額或攤銷額；二是減值損失的金額。
值得注意的是，存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益，但應當在附注中說明這一事實及其原因。
（1）無法可靠確定投資吋被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；
�。�2）投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較�。�
�。�3）其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整，
計提的減值不得轉回
當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值時，應當將長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為長期股權投資減值損失，計入當期損益，同時計提相應的長期股權投資減值準備。長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
初始計量的會計及稅務處理分析
�。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并取得的股權投資的初始成本以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
[例1]2007年1月1日、甲公司以一房產和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司屬于同一控制下的兩個公司，利潤共享，風險共擔），占乙公司60%的股權，投資時乙公司所有者權益的賬面價值為1.4億元。投資時甲公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元。
該固定資產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。
甲公司的會計處理
借：固定資產清理7300萬元
累計折舊500萬元
固定資產減值準備200萬元
貸：固定資產8000萬元
借：長期股權投資——乙公司8400萬元（14000*60%）
貸：固定資產清理7300萬元
銀行存款200萬元
資本公權900萬元
稅務處理
1、涉及的流轉稅
�。�1）營業(yè)稅�！敦斦迹瑖叶悇湛偩株P于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）文件規(guī)定“以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。本通知自2003年1月1日起執(zhí)行。”
上例屬于以不動產投資入股，共同承擔投資風險，不征營業(yè)稅。
�。�2）增值稅。以設備等勸產對外投資，應視同銷售，按照“銷售使用過的固定資產”進行稅務處理。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅[2002]29號）文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產，無論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，如果具備《國家稅務總局關于印發(fā)（增值稅問題解答（之一））的通知》國稅函[1995]288號文件明確的三個條件，即屬于企業(yè)固定資產目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產進行管理并確已使用過的貨物、銷售價格不超過其原值的貨物，可免予征收增值稅。
2、涉及的所得稅
《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）文件規(guī)定，企業(yè)以經營活動的都分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和對外投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理。
則稅差異分析
以上會計處理未涉及任何損益類科目，對于轉㈩的固定資產減值準備，稅法應作納稅調減，應納稅所得金額=7600=7300-200=100萬元，納稅申報時該筆業(yè)務應做納稅調增100萬元。
�。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并的初始成本為付出的資產的公允價值。賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益，反映在營業(yè)外收支中。
[例2]甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以自產產品（非應稅消費品）和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的乙公司股權，甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，存貨跌價準備為50萬元。承擔歸還貸款義務200萬元。
甲公司的會計處理
新準則對于庫存商品的視同銷售都要按《企業(yè)會計準則第14號——收入》的要求，結轉收入和成本。
借：長期股權投資——乙公司788萬元（500+85+200）
貸：短期借款200萬元
主營業(yè)務收入500萬元
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85萬元
借：王營業(yè)務成本350萬元
存貨跌價準備50萬元
貸：庫存商品400萬元
稅務處理
1、涉及的流轉稅�！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條規(guī)定、以外購的原材料或者自產產品對外投資，應視同銷售計算增值稅。
2、涉及的所得稅。按（國稅發(fā)[2000]118號）文件規(guī)定，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和對外投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理。
財稅差異分析
非同一控制下的企業(yè)合并，如果足以存貨投資，財稅差異為存貨跌價準備50萬元。如果存貨未計提跌價準備，新準則與稅法基本一致，沒有任何則稅差異。
延伸分析
[例3]接例2.如果甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司，投資時乙公司的所有者權益的賬面價值為1000萬元，投資時甲公司資本公積為100萬元、盈余金積為50萬元。
甲公司的會計處理
借：長期股權投資——乙公司 700萬元（1000*70%）
資本公積85萬元
貸：短期借款200萬元
主營業(yè)務收入500萬元
應文稅費——應交增值稅（銷項稅額）85萬元
借：主營業(yè)務成本350萬元
存貨跌價準備50萬元
貸：庫存商品400萬元
財稅差異分析
同一控制下的企業(yè)合并，如果是以存貨對外投資，財稅差異為存貨跌價準備50萬元。如果存貨無跌價準備，新準則與稅法基本一致，沒有財稅差異。
以存貨對外投資，無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資的初始成本的財稅差異一致。
[例4]接例1.2007年1月1日，甲公司以一房產和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司60%的股權。
該固定資產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元、公允價值為7600萬元。不考慮其他相關稅費。
甲公司的會計處理
借：固定資產清理7300萬元
累計折舊500萬元
固定資產減值準備200萬元
貸：固定資產8000萬元
借：長期股權投資——乙公司7609萬元（200+7809）
貸：固定資產清理7300萬元
銀行存款200萬元
營業(yè)外收入300萬元
財稅差異分析
稅法上的應納稅所得額為7600-7500=100萬元，會計上的損益為300萬元，所以應納稅調減固定資產減值準備200萬元。如果資產不計提減值準備，非同一控制下以不動產投資，無則稅差異。這一點不同于同一控制下的以固定資產或無形資產對外投資。
權益法下初始成本調整的會計及稅務處理分析
投資成本的調整
比較初始投資成本與投資時占被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，初始投資成本應按支付對價的公允價值。
投資成本大：不能確認商譽，不調整投資成本。
投資成本�。翰铑~計入當期損益，即營業(yè)外收入。
[例5]A公司于2006年1月1日以一不勸產取得聯(lián)營企業(yè)B公司30%的股權，該固定資產公允價值為1000萬元，賬面價值為600萬元（假設未計提資產減值準備）、取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為3000萬元。假設該交換具有商業(yè)性質，此項投資雙方共擔風險，共享利潤。
A公司賬務處理
�。�1）以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資，應區(qū)別處理，如果是通過非貨幣性資產交換取得的長期投資的初始成本，應參照《企業(yè)會計準則第7號－非貨幣性資產交換》的要求確定。若交換具有商業(yè)性質，則以公允價值為基礎確定貢產成本：換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本；提出資產為固定資產、無形資產的公允價值和提出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
�。�2）如A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應按非貨幣性資產交換進行會計處理：
借：長期股權投資——B公司（成本） 1000萬元
貸：固定資產清理600萬元
營業(yè)外收入400萬元
注：商譽100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權投資成本中。
財稅差異分析
在未計提資產藏值準備的情況下，無財稅差異。
[例6]如投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為3500萬元，則A公司先按非貨幣性資產文換進行會計處理：
借：長期股權投資——B公司（成本）1000萬元
貸：固定資產清理600萬元
營業(yè)外收入400萬元
再調整投資成本、長期股權投資成本=3500×30%=1050萬元
借：長期股權投資——B公司（成本）50萬元
貸：營業(yè)外收入50萬元
財稅差異分析
在未計提資產減值準備的情況下，財稅差異為初始投資成本與投資時占被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額的差額50萬元。
深入分析
1.正確理解新準則關于長期投資的規(guī)范，關鍵在于對于長期股權投資類型的劃分上，而正確理解控制、共同控制和重大影響這三個概念又是至關重要的。這對會計人員的職業(yè)判斷又提出了更高的要求。
2.長期以來，“商譽”這個名詞在我國更多的還是出現(xiàn)在理論討論中，會計實務并末普遍使用這一科目。新會計準則體系通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽會計真正成為我國企業(yè)的一項會計實務，同時也使得我國的企業(yè)會計與國際慣例之間的差距進一步縮小。
3.此外，新準則對于負商譽一次性計入當期損益的處理值得商榷。企業(yè)在合并中所形成的負商譽實際上是購買方為彌補其應對這些不利因素所可能花費的未來支出而從購買方接受的價格折讓。這是現(xiàn)行財務會計模式未能計量的各種不利因素，有些企業(yè)主在出現(xiàn)連續(xù)了損的情況下，為避免更多虧損，可能將企業(yè)降價出售，合并過程中形成的差額一次性計入營業(yè)外收入，顯然不符合穩(wěn)健性原則。
4.長期股權投資減值不得轉回，使得企業(yè)利用減值準備調節(jié)利潤的空間越來越小，具有明顯的中國特色。但由于通過非貨幣性交易和債務重組方式取得的長期投資，還存在著公允價值和債務重組的適度運用問題，否則又會成為一個新的利潤增長點。當然任何制度部不能完全有效的發(fā)揮防護作用，當務之急是要建立與會計準則相配套的監(jiān)管機制