【摘要】本文回顧比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的若干規(guī)定，并就此方面對財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法，認為意見稿中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與鑒證對象存在較大的偏離。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；鑒證；指引；對象；內(nèi)容

　　2008年6月28日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計?；诖?，《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套指引征求意見稿相繼出臺。本文比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的規(guī)定，并就此對《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法。

　　一、我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的規(guī)定

　　當(dāng)前，我國有關(guān)內(nèi)部控制鑒證的法規(guī)包括《上市公司發(fā)行新股招股說明書》、《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》、《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《內(nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》，以下按時間順序予以介紹。

　　2001年4月，中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應(yīng)披露注冊會計師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評價報告的結(jié)論性意見。”這是我國首部要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行鑒證的法規(guī)，其對內(nèi)部控制鑒證的對象界定為“管理層內(nèi)部控制評估報告”，對鑒證內(nèi)容并未提及。

　　2001年10月，中國證監(jiān)會又發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》（以下簡稱為《通知》），《通知》第1條要求“證券公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《證券公司內(nèi)部控制指引》及公司自身的業(yè)務(wù)情況、財務(wù)狀況和管理水平，加強內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善，聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進行評審，以防范風(fēng)險并促進公司內(nèi)部控制水平的提高。”可見，《通知》對證券公司內(nèi)部控制鑒證的對象定位于“證券公司的內(nèi)部控制”，這就決定了其鑒證的內(nèi)容“包括但不限于：合規(guī)經(jīng)營、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、財務(wù)控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等。”《通知》發(fā)布的目的是促進證券公司規(guī)范發(fā)展，有效防范和化解風(fēng)險，維護證券市場的安全與穩(wěn)定，因而鑒證對象和內(nèi)容范圍均較為廣泛，并強調(diào)了側(cè)重于風(fēng)險控制的薄弱環(huán)節(jié)。

　　2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會在《獨立審計實務(wù)公告第X號——內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》的基礎(chǔ)上，單獨發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（以下簡稱為《意見》）。根據(jù)《意見》第2條：“內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。”可見，《意見》將內(nèi)部控制鑒證對象定位于“管理層對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的自評報告”?！兑庖姟分袥]有明確內(nèi)部控制鑒證的內(nèi)容，只是列示出注冊會計師制定計劃時應(yīng)考慮的各種要素。值得一提的是，《意見》對內(nèi)部控制鑒證對象的界定明顯早于2004年3月美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）的第2號審計準則《與財務(wù)報表合并執(zhí)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，甚至早于其2003年3月發(fā)布的征求意見稿以及2002年7月的《薩班斯－奧克斯利法案》，這在我國審計理論發(fā)展過程中是不多見的。PCAOB的第2號審計準則以及2007年6月取代它的第5號審計準則第1條對內(nèi)部控制鑒證對象的界定均為“財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的管理層評估”，這與《意見》的界定如出一轍，“與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制”與“財務(wù)報告內(nèi)部控制”只是表述不同而已，沒有實質(zhì)性的區(qū)別。

　　2003年6月，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》。其第1條規(guī)定：“為了規(guī)范內(nèi)部審計人員審查與評價被審計單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計基本準則》制定本準則。”該準則將內(nèi)部控制鑒證的對象界定為“內(nèi)部控制”，鑒證的內(nèi)容則全面采用COSO委員會的內(nèi)部控制五要素框架。

　　最后，分析一下最新的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（以下簡稱為《指引》）。根據(jù)《指引》第2條，“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證，是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行鑒證，并發(fā)表鑒證意見。”顯然，《指引》中內(nèi)部控制鑒證的對象是“內(nèi)部控制”。《指引》中鑒證的內(nèi)容分為兩部分：企業(yè)層面的控制測試和流程層面的控制測試，明顯是借鑒了PCAOB的第5號審計準則。

　　二、內(nèi)部控制鑒證對象的爭論

　　綜上比較，內(nèi)部控制鑒證對象大體可分為四種，由難到易依次排列為：內(nèi)部控制、管理層對內(nèi)部控制的評估報告、財務(wù)報告內(nèi)部控制、管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告。如此排列的原因在于“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的范圍和難度明顯要小于“內(nèi)部控制”，而“管理層出具的評估報告”則可以使審計師按圖索驥，適當(dāng)減輕工作量。

　　此外，有觀點認為“財務(wù)報告內(nèi)部控制”與“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”是等效的，不必區(qū)分，如PCAOB認為對二者的審計是審計師相同的職業(yè)服務(wù)，前者是過程，后者是結(jié)果。但筆者認為，如果等同對待，就不能排除審計師對“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”發(fā)表無保留意見，而對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”發(fā)表否定意見的情形發(fā)生，這很容易影響到審計報告使用者做出正確的理解和決策。

　　目前，理論界主流觀點之爭在于內(nèi)部控制鑒證對象是“內(nèi)部控制”還是“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”?！兑庖姟泛蚉CAOB第5號審計準則采用的是“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”，《通知》和《指引》采用的是“內(nèi)部控制”。為何《指引》要知難而進？根據(jù)財政部的解釋：“我國企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引，不同于美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）公布的第5號審計準則。美國內(nèi)控審計的定位在于財務(wù)報告的真實性。就我國企業(yè)而言，這種定位失去了建立與實施內(nèi)控體系的本質(zhì)意義。內(nèi)控審計的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的目標(biāo)一致，財務(wù)報告真實性只是內(nèi)控審計的目標(biāo)之一，而切實防范重大風(fēng)險、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略才是內(nèi)控審計的根本出發(fā)點。” 顯而易見，伴隨著具有里程碑意義的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺，《指引》將內(nèi)部控制鑒證對象界定為內(nèi)部控制整體，體現(xiàn)出二者在思想體系上的高度一致。在這一點上，我國的《指引》目的明確，立意高遠，初步實現(xiàn)了“立足國情，實行創(chuàng)新”的起草原則。

　　三、《指引》中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與對象的偏離

　　內(nèi)部控制鑒證在我國畢竟仍處于探索階段、起步階段，還需要一個逐步適應(yīng)、分步實施、不斷完善的過程。平心而論，《指引》的目標(biāo)實現(xiàn)起來難度頗大，僅在征求意見稿階段，就已初露端倪?！吨敢冯m試圖實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見，但在行文中較多的模仿PCAOB的第5號審計準則，內(nèi)容主要闡述如何對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行鑒證。

　　例如，《指引》的核心部分——鑒證內(nèi)容分為企業(yè)層面控制的測試與流程層面控制的測試兩部分，起草者僅以“流程層面”字樣替換了“重大賬戶和披露及其相關(guān)認定”，內(nèi)容上則全盤接收了PCAOB第5號準則的“識別整體層面控制”、“識別重大賬戶和披露及其相關(guān)認定”、“測試控制”三部分的主體內(nèi)容。

　　再如，內(nèi)部控制相關(guān)缺陷的定義完全落腳于報表錯報，最典型的當(dāng)屬重大缺陷，根據(jù)《指引》第51條：“重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、具有合理可能性導(dǎo)致企業(yè)年度或中期財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報不能被及時防止或發(fā)現(xiàn)的某項缺陷或幾項缺陷的組合。”類似的錯誤不一而足，《指引》第19條規(guī)定：“在計劃內(nèi)部控制鑒證工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。”顯然，起草者完全將“財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性”與“內(nèi)部控制的有效性”等量齊觀。

　　誠如《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說明》中所指出的“企業(yè)的經(jīng)營管理活動，歸根結(jié)底要通過財務(wù)報告來反映，抓住了財務(wù)報告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也抓住了企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部控制的重心和主體”，“從政府監(jiān)管和資本市場監(jiān)管的角度看，即使是當(dāng)今世界最發(fā)達的國家，也將財務(wù)報告內(nèi)部控制作為企業(yè)管理層內(nèi)部控制自我評估和注冊會計師評價的主體” ，但“財務(wù)報告內(nèi)部控制”畢竟不能與“內(nèi)部控制”直接等同。對內(nèi)部控制整體進行鑒證，這對起草者而言肯定是一個難題，但既然確定這一方向，就要勇敢走下去，否則，偏離過大，難免給人以張冠李戴的感覺。

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