為了規(guī)范會計師事務(wù)所質(zhì)量控制，保證注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，早在1996年，中國注冊會計師協(xié)會擬定了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》。隨著復(fù)雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境和社會公眾對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求的提高，2006年，中國注冊會計師協(xié)會又對原有的質(zhì)量控制準則進行了相應(yīng)修訂，并以《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》（下文簡稱新準則）替代了原有的《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》（下文簡稱舊準則）。本文擬在對新舊準則比較分析的基礎(chǔ)上，就事務(wù)所質(zhì)量控制規(guī)范的新變化作些分析和探討。

　　一、質(zhì)量控制準則的新變化

　　（一）內(nèi)容更加完整

　　與舊準則相比，新準則將注冊會計師執(zhí)行的業(yè)務(wù)劃分為兩大類：一是鑒證業(yè)務(wù)，二是相關(guān)服務(wù)。其中，鑒證業(yè)務(wù)又包含三個部分，分別是審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)是指注冊會計師對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財務(wù)信息。這涵蓋了注冊會計師執(zhí)行的所有業(yè)務(wù)，滿足了注冊會計師擴展業(yè)務(wù)的需要，為會計師事務(wù)所針對所有業(yè)務(wù)建立質(zhì)量控制制度提供了最大限度的指導(dǎo)。同時，由于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)的重要性和風(fēng)險性，還增加了歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則，對審計業(yè)務(wù)提供更加細致、明確的指導(dǎo)。

　?。ǘ┦官|(zhì)量控制的目標更加具體

　　舊準則將事務(wù)所執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序的目的定義于保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，確保審計業(yè)務(wù)能夠按照獨立審計準則的規(guī)定得以執(zhí)行。這種對質(zhì)量控制目標的表達不明確，不能體現(xiàn)質(zhì)量控制準則的特點。而新準則使質(zhì)量控制的目標更加具體和明確。首先，《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》提出了會計師事務(wù)所制定質(zhì)量控制制度的兩大目標，一是合理保證“會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則和中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則的規(guī)定”；二是合理保證“會計師事務(wù)所和項目負責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?。同時，《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》也明確規(guī)定，“會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和中國注冊會計師審計準則的規(guī)定；會計師事務(wù)所和項目負責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。”新準則的規(guī)定切實要求會計師事務(wù)所重視業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，提高了會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的可操作性，同時又使用“合理保證”一詞保擴注冊會計師的合法權(quán)益，避免報告使用者對注冊會計師抱有過多的、不切實際的期望。

　　（三）明確提出了質(zhì)量控制制度的要素

　　舊準則內(nèi)容比較簡單，它將注冊會計師質(zhì)量控制分為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和審計項目質(zhì)量控制，而未明確提出質(zhì)量控制制度的要素。而新準則對質(zhì)量控制制度要素作了詳細的規(guī)定。

　　首先，會計事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則明確規(guī)定，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)包括針對“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控”七要素制定政策和程序。其中，“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”強調(diào)會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，要求會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化：“職業(yè)道德規(guī)范”要求會計師事務(wù)所及其人員恪守客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，從而為業(yè)務(wù)質(zhì)量控制提供了道德保證：“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”則從源頭上減少了質(zhì)量問題，避免因為客戶不正直或會計師事務(wù)所自身的不足給業(yè)務(wù)質(zhì)量造成隱患：“人力資源”要求會計師事務(wù)所選擇正直、勝任的人員執(zhí)行業(yè)務(wù)，為人員配備提供了保障：“業(yè)務(wù)執(zhí)行”則是針對具體的執(zhí)業(yè)過程直接采取有力的質(zhì)量控制政策和程序：“業(yè)務(wù)工作底稿”為會計師事務(wù)所監(jiān)控質(zhì)量控制制度提供了介質(zhì)：“監(jiān)控”有助于保證質(zhì)量控制政策和程序的有效性，從而不斷修正和完善質(zhì)量控制制度。同時，歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制準則也從“對審計質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的接受與保持、項目組的工作委派、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控”等方面規(guī)定了財務(wù)報表審計質(zhì)量控制制度的要素。這樣設(shè)計的質(zhì)量控制制度具有更強的邏輯性和操作性，能夠更好地實現(xiàn)質(zhì)量控制制度的目標。

　?。ㄋ模┨岣吡速|(zhì)量控制強度

　　首先，新準則引入“項目組”概念。項目組是指執(zhí)行某項審計業(yè)務(wù)或其他業(yè)務(wù)的所有人員，包括會計師事務(wù)所為該項業(yè)務(wù)聘請的任何專家。新準則確立了項目組作為執(zhí)行財務(wù)報表審計和其他業(yè)務(wù)的基本單位的地位，要求財務(wù)報表審計和其他業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以項目組的形式執(zhí)行，項目組應(yīng)當(dāng)實施會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中適用于單項業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度。

　　其次，新準則還首次提出項目負責(zé)人的質(zhì)量控制，強調(diào)項目負責(zé)人應(yīng)對項目組的業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。項目負責(zé)人是指會計師事務(wù)所中負責(zé)某項業(yè)務(wù)，并代表會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報告上簽字的主任會計師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師。這一概念的提出，更加豐富了會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的構(gòu)成要素。項目負責(zé)人是項目組的核心人物，帶領(lǐng)和組織項目組所有成員實施單項業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序，并最終對單個項目的質(zhì)量承擔(dān)全部責(zé)任。

　　舊準則主要強調(diào)項目組內(nèi)部的復(fù)核，與之相比，新準則突出強調(diào)了項目質(zhì)量控制復(fù)核的重要性。所謂項目質(zhì)量控制復(fù)核是是指在出具審計報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備審計報告時得出的結(jié)論進行客觀評價的過程。項目質(zhì)量控制復(fù)核與項目組內(nèi)部復(fù)核的區(qū)別主要體現(xiàn)在：（1）復(fù)核主體不同。項目組內(nèi)部復(fù)核的主體是項目組內(nèi)部的成員，包括項目負責(zé)人，而項目質(zhì)量控制復(fù)核則是會計師事務(wù)所指派不參與該業(yè)務(wù)的人員，獨立地對特定審計業(yè)務(wù)實施的復(fù)核，后者的獨立性和客觀性明顯更高。（2）復(fù)核對象不同。對每項審計業(yè)務(wù)，項目組都應(yīng)當(dāng)實施項目組內(nèi)部復(fù)核，而會計師事務(wù)所只對特定業(yè)務(wù)才實施獨立的項目質(zhì)量控制復(fù)核?？紤]到上市公司對社會公眾利益的巨大影響以及中小型會計師事務(wù)所的人力以及成本限制，新準則只要求對所有上市公司的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)進行項目質(zhì)量控制復(fù)核，其它業(yè)務(wù)僅對重大事項或者符合適當(dāng)標準時實施復(fù)核。（3）復(fù)核要求不同。項目組內(nèi)部對每項業(yè)務(wù)實施的復(fù)核比較寬泛，事務(wù)所針對特定業(yè)務(wù)實施的項目質(zhì)量控制復(fù)核應(yīng)當(dāng)突出重點，著重客觀評價項目組作出的重大判斷和在出具審計報告時得出的結(jié)論。新準則詳細規(guī)定了需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的情形、項目質(zhì)量控制復(fù)核的時間、內(nèi)容、范圍及項目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格等，以便事務(wù)所能夠在項目組內(nèi)部復(fù)核的基礎(chǔ)上，委派項目組外部的獨立、適當(dāng)人員實施項目質(zhì)量控制復(fù)核，從而更好地針對業(yè)務(wù)的執(zhí)行進行質(zhì)量控制。

　　二、事務(wù)所應(yīng)按質(zhì)量控制準則的變化加強質(zhì)量控制

　　（一）思想上重視質(zhì)量控制，孕育質(zhì)量導(dǎo)向的內(nèi)部文化

　　質(zhì)量是注冊會計師職業(yè)的生命，質(zhì)量達不到規(guī)定要求，也就沒有人敢去相信和依賴經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報表和提供的其他業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所首先必須在思想上重視質(zhì)量控制，各級管理層樹立質(zhì)量至上的意識，通過言傳身教發(fā)揮示范作用，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。雖然主任會計師可能無法參與具體業(yè)務(wù)，但其對質(zhì)量的態(tài)度和采取的行動卻能對會計師事務(wù)所全體人員產(chǎn)生重大影響，為有效執(zhí)行質(zhì)量控制營造良好的環(huán)境。

　?。ǘ┙⒎謱迂撠?zé)制，明確質(zhì)量控制責(zé)任

　　事前的預(yù)防好過事后的補救，明確其責(zé)、權(quán)、利對主任會計師落實對所有業(yè)務(wù)質(zhì)量的最終領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任以及項目負責(zé)人對審計質(zhì)量的直接領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任非常關(guān)鍵。首先，事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。其次，提高審計項目負責(zé)人的作用，在實務(wù)工作中，經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師參與具體業(yè)務(wù)，對質(zhì)量控制結(jié)果有直接的影響，是真正意義上的項目負責(zé)人。

　?。ㄈ┙⑹聞?wù)所質(zhì)量控制制度，完善歷史財務(wù)信息審計質(zhì)量控制制度

　　事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量文化能夠形成以及質(zhì)量控制責(zé)任的明確，一方面有賴于事務(wù)所各級管理層和其它人員的共同努力和維擴，另一方面更重要的是需要建立健全質(zhì)量控制政策和程序，從制度上保證事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和歷史財務(wù)審計質(zhì)量控制。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強化風(fēng)險管理和質(zhì)量控制意識，在充分考慮準則要求和自身實際情況的基礎(chǔ)上，從“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控”七要素著手，制定有效的、切合實際的質(zhì)量控制政策和程序。并圍繞質(zhì)量控制制度的構(gòu)成要素展開具體審計項目的質(zhì)量控制，使得審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制工作與事務(wù)所層面的總體要求相適應(yīng)。

　?。ㄋ模┰跇I(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)嚴格把關(guān)，做好業(yè)務(wù)全過程的質(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制準則規(guī)定了接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的具體情形，從源頭上避免了因為客戶不正直或注冊會計師在自身業(yè)務(wù)能力或職業(yè)道德方面的缺陷給業(yè)務(wù)質(zhì)量造成隱患。但這些規(guī)定在實際執(zhí)行時卻常常會被大打折扣，由于激烈的市場競爭，會計師事務(wù)所往往為眼前利益所誘，對客戶不加甄別，甚至競相低價招攬客戶。如何考慮眼前利益和長遠利益、個人利益和行業(yè)利益、自身利益和社會公眾利益，有選擇地接受業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所進行質(zhì)量控制的前提，否則一切制度和規(guī)定都只是紙上談兵，不能從根本上解決問題。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)該自身能夠認識到質(zhì)量控制的重要性和違規(guī)后的嚴重后果，在業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)嚴格把關(guān)，認真全面考慮客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持，自覺做好業(yè)務(wù)全過程的質(zhì)量控制。

　?。ㄎ澹┲匾曧椖抠|(zhì)量控制復(fù)核，加大審計復(fù)核力度

　　復(fù)核一直是會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，受到事務(wù)所的高度重視。項目質(zhì)量控制復(fù)核以一種新的方式增強了復(fù)核的獨立性和客觀性，加強了質(zhì)量復(fù)核的力度，保障了質(zhì)量復(fù)核的效果。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照準則的要求，在對上市公司財務(wù)報表審計時必須進行項目質(zhì)量控制復(fù)核；對其他業(yè)務(wù)的質(zhì)量復(fù)核，會計師事務(wù)所應(yīng)該認真權(quán)衡業(yè)務(wù)風(fēng)險的大小和成本的高低，然后決定是否進行項目質(zhì)量控制復(fù)核。