《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的修訂和實施，對規(guī)范會計行為、提高會計信息質(zhì)量、加快與國際會計準則的趨同發(fā)揮了重要作用，也給會計、審計實務工作提出了新挑戰(zhàn)。本文從債務重組的審計特征分析入手，探究其合理可行的審計對策，旨在對審計實務工作有一定的指導作用。

　　一、債務重組審計的特征

　　《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中對債務重組的定義為：債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。新準則強調(diào)了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質(zhì)條件，排除了債務人不處于財務困難條件下等的債務重組事項，如在債務人發(fā)生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?，且不調(diào)整償還的金額和時間，實質(zhì)上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。因此，對債務重組的審計有別于對其他會計要素的審計。它有以下幾個方面的特征：

　?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M審計目標具有交叉性

　　債務重組審計目標可以從三個方面來考慮：

　　1、評審債務重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。一方面，注冊會計師應結合采購與付款循環(huán)包括采購和付款兩個方面進行審計。在內(nèi)部控制健全的企業(yè)，與采購相關的付款交易同樣有內(nèi)部控制目標和內(nèi)部控制，注冊會計師應針對每個具體的內(nèi)部控制目標確定的內(nèi)部控制實施相應的控制測試和交易的實質(zhì)性程序測試。付款交易中的控制測試的性質(zhì)取決于內(nèi)部控制的性質(zhì)，而付款交易的實質(zhì)性程序的實施范圍在一定程度上取決于關鍵控制是否存在以及控制測試的結果。另一方面，注冊會計師還應結合銷售交易特別是賒銷業(yè)務的控制目標、內(nèi)部控制測試來評審債務重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。

　　2、審查債務重組的會計記錄的真實性和正確性。審查債務重組的確認是否符合真實；公允價值的運用是否正確；債務人和債權人的會計處理是否準確。

　　3、審查債務重組所涉及的會計要素的增減變動情況在財務報告中的分類列示的合規(guī)性和在會計報表附注中披露的恰當性等。

　?。ǘ﹤鶆罩亟M審計風險具有特殊性

　　一般來說，客戶經(jīng)營業(yè)務越復雜，其固有風險越高，因而對其內(nèi)部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修訂后的新《企業(yè)會計準則——債務重組》所涉及定義的不同、債務重組方式的整合、債務人和債權人的會計處理的變化還有公允價值計量的應用等新規(guī)定，對我國廣大會計審計工作者而言既是機遇，又是挑戰(zhàn)，同時增加了會計責任的風險。因此，注冊會計師在執(zhí)行債務重組審計的各種測試程序中，應始終保持高度的職業(yè)謹慎態(tài)度，努力提高風險意識，以便對客戶相關債務重組會計處理的合法性、合規(guī)性、真實性和正確性做出結論，并就其對客戶整體財務報表的影響程度發(fā)表審計意見。

　　二、對債務重組審計的幾點思考

　　針對債務重組審計的以上特征，注冊會計師在具體操作時，應在熟悉各種法規(guī)、準則的基礎上，善于思考，并合理應用各種審計技巧，順利完成審計目標。

　　（一）適當引入審計風險模型

　　注冊會計師審計是一種風險高、責任重的職業(yè)，針對債務重組的特殊性，面對復雜多變的審計環(huán)境，注冊會計師應當注意合理規(guī)避審計風險。注冊會計師應評估債務重組交易的固有風險是否為高水平的；注冊會計師應評估相關內(nèi)部控制制度是否健全、有效；注冊會計師應合理確定可接受的檢查風險水平。如果注冊會計師認為該水平不令人滿意，或債務重組業(yè)務在客戶全部經(jīng)濟活動中發(fā)生的概率很小，注冊會計師可以采用詳查法對債務重組業(yè)務進行審計。

　?。ǘ┲匾晜鶆罩亟M中公允價值的使用影響

　　注冊會計師應審閱債務重組業(yè)務有關的協(xié)議、合同、票據(jù)以及其他有關文件，以判斷債務重組會計處理的正確性。特別地，對涉及關聯(lián)交易的債務重組，注冊會計師應尤為重視，因為關聯(lián)方交易中交易價格的選擇帶有很大的彈性。因此，注冊會計師對關聯(lián)雙方的債務重組的審計應采取詳查的方式，以降低審計風險。注冊會計師應在取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎上，對關聯(lián)方之間債務重組中存在的弄虛作假的欺詐行為予以披露，有效防止公允價值被濫用而產(chǎn)生嚴重的利潤操縱問題，以保證債務重組中公允價值的有效使用。

　　（三）審查債務重組損益對財務報表的影響

　　注冊會計師審計時，應審查客戶確認的債務重組收益是否準確，是否真實、準確地增加當期利潤以及提高了每股收益，因此應審查利潤表相關項目；審查債務重組中的債務人是否同時減少了資產(chǎn)和負債，影響了資產(chǎn)負債表，差額部分計入了當期損益，又影響了利潤表。審查債務重組中的債權人是否在一項資產(chǎn)增加的同時另一項資產(chǎn)相應減少，影響了資產(chǎn)負債表，差額部分是否計入了重組損失，又影響了利潤表；審查債務重組收益和債務重組損失在編制現(xiàn)金流量表補充資料項目時是否作為凈利潤的調(diào)整項且。由于債務重組并不是企業(yè)的經(jīng)營活動，對于債務人發(fā)生的債務重組收益計入營業(yè)外收入，而將債權人發(fā)生的債務重組損失計入營業(yè)外支出。但債務重組損益對當期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量并沒有產(chǎn)生影響，因為它并沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入與流出。