摘要：審計定價的影響因素很多，文章在總結(jié)前人研究的基礎(chǔ)上，將其歸納為以下方面，即中國的獨特背景與監(jiān)管特征、客戶特征、審計師特征以及公司治理，并對現(xiàn)有文獻(xiàn)做了簡要的概括和歸類。

　　關(guān)鍵詞：審計定價；客戶特征；審計師特征；公司治理

　　一、引言

　　審計定價即審計服務(wù)定價。

　　從字面上看，它是供需雙方對審計服務(wù)確定一個合理的價格，它是一個過程概念，是一種決策行為。

　　從決策過程來看，對審計師提供的服務(wù)如何確定價格，不僅涉及到審計服務(wù)成本、審計服務(wù)質(zhì)量及供求狀況，而且涉及到供需雙方討價還價的能力。因此，審計定價是一個審計師與客戶就審計服務(wù)這一產(chǎn)品的博弈過程。

　　從經(jīng)濟含義來看，審計定價指審計服務(wù)的價格，它是審計服務(wù)市場供需雙方均衡價格，隨著審計服務(wù)市場供應(yīng)量的增加而降低，隨市場需求量的減少而增高。同時，審計定價也受審計產(chǎn)品質(zhì)量的影響。除此之外，審計服務(wù)產(chǎn)品價格又有其特殊性，表現(xiàn)在審計產(chǎn)品本身的特殊性。這種特殊性源于審計師的獨立性和職業(yè)道德規(guī)范的約束。

　　對審計定價的關(guān)注主要源于以下兩個憂慮：四大會計師事務(wù)所壟斷的審計市場結(jié)構(gòu)或者激烈的價格競爭是否損害了審計師的獨立性，降低了審計質(zhì)量。與其他服務(wù)不同的是，獨立審計的直接付費者是被審計單位，而不是審計服務(wù)的需求方（財務(wù)報表的使用者，社會公眾），這樣審計師對公司的財務(wù)依賴性是否損害了其獨立性，進而降低了審計質(zhì)量。正是這種依賴性，常常招致人們對其服務(wù)的公正性和獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑，審計服務(wù)定價的合理性自然成為人們研究的焦點。是什么決定了審計服務(wù)價格？影響審計定價的因素又有哪些？雖然學(xué)術(shù)界對審計定價影響因素的研究成果較多，但缺乏系統(tǒng)性。本文基于中國特定的文化、歷史背景和處于轉(zhuǎn)型時期的經(jīng)濟模式，在總結(jié)已有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上重新審視審計定價在中國審計市場的內(nèi)涵，并在此基礎(chǔ)上考察審計定價的影響因素。

　　二、影響因素之一：中國的獨特背景與監(jiān)管特征

　　在中國，價格管制制度的獨特背景導(dǎo)致審計服務(wù)收費不同于西方國家。首先，與國外審計服務(wù)市場高度集中相反，中國審計服務(wù)市場比較分散，參與上市公司審計的會計師事務(wù)所數(shù)量較多，地域分布較廣，審計市場競爭激烈。其次，為了防止會計師事務(wù)所進行惡性的低價競爭，財政、物價部門對審計收費制定了最低標(biāo)準(zhǔn)，實行價格管制制度。

　　從審計收費的政策實施和事務(wù)所的年度審計收費的實踐看，中國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)收費基本呈現(xiàn)出兩種方式：計件收費和計時收費。從年度報表披露的審計收費來看，計件收費使用較為普遍，而且其依據(jù)多以資產(chǎn)規(guī)模作為收費基礎(chǔ)。在計時收費方式下，會計師事務(wù)所審計收費以審計人員的審計服務(wù)時間為基礎(chǔ)，并在考慮審計人員的專業(yè)知識和技能、經(jīng)驗的基礎(chǔ)上確定工時成本，加法定稅金和合理利潤，并考慮提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。

　　綜上所述，中國證券市場審計收費獨特制度表明，中國實行的是價格管制制度，其目的是為了防止事務(wù)所惡性的低價競爭，其手段是制定最低審計服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)，具體的方法是按照資產(chǎn)規(guī)模分段制定不同的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。

　　三、影響因素之二：客戶特征

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　　客戶規(guī)模是一個較抽象的概念，現(xiàn)有的文獻(xiàn)提供了幾種替代指標(biāo)，主要包括：總資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款、證券與投資、流動負(fù)債、長期負(fù)債、固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、銷售收入、息稅前利潤、子公司數(shù)量以及外國子公司數(shù)量等?？蛻粢?guī)模對審計費用的影響不僅表現(xiàn)在私人公司、上市公司，也表現(xiàn)在政府等公共部門的審計定價中。隨著客戶規(guī)模的增加，審計費用也在增加，且審計費用與規(guī)模的關(guān)系是非線性的。資產(chǎn)規(guī)模不僅顯著影響審計費用，而且顯著影響審計費用率。

　?。ǘ?fù)雜性

　　越復(fù)雜的顧客，其交易的性質(zhì)和組織的結(jié)構(gòu)更加多樣化，因而在對其審計時涉及到更多的審計時間或者更多的資深審計師，或者兩者均涉及到。隨著客戶變得更復(fù)雜，審計師需要花費更多的時間和精力用于計劃、調(diào)整和實施審計程序；再者，客戶越復(fù)雜，導(dǎo)致完成審計的困難的數(shù)量和水平越高。因此，客戶復(fù)雜性增加，審計費用也越大。

　?。ㄈ╋L(fēng)險

　　審計公司由于錯誤的表示了已審計財務(wù)報告，給法律上的第三方造成損失，審計公司應(yīng)承擔(dān)風(fēng)險。隨著客戶承擔(dān)損失的能力的減低，審計師承擔(dān)損失的可能性增加。由于風(fēng)險的存在，審計師可能因為訴訟失敗遭受經(jīng)濟損失和聲譽損失，作為保險預(yù)期，審計收費時會考慮這種預(yù)期的風(fēng)險損失，由此導(dǎo)致審計定價與審計風(fēng)險呈現(xiàn)一定的相關(guān)性。

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　　客戶行業(yè)差別、所有權(quán)控制、公司上市狀況等都對審計費用有一定的影響

　　四、影響因素之三：審計師特征

　　（一）審計師規(guī)模

　　公眾會計服務(wù)特別是審計服務(wù)的市場結(jié)構(gòu)受到來自監(jiān)管者、從業(yè)者和研究者詳細(xì)審查，主要的焦點是供應(yīng)者（審計公司）規(guī)模。審計師規(guī)模對審計定價的影響主要有以下方面。

　　1、產(chǎn)品差別。產(chǎn)品差別主要通過審計公司的質(zhì)量差別反映出來。伍利娜（2003）認(rèn)為，國際“五大”（“四大”）會計師事務(wù)所憑借其較強的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽，其品牌往往是較高審計質(zhì)量的象征，其審計收費相應(yīng)也比國內(nèi)會計師事務(wù)所高。

　　2、規(guī)模經(jīng)濟。就審計成本而言，某種行業(yè)專業(yè)化的審計公司能夠體驗到規(guī)模經(jīng)濟。當(dāng)審計公司對大客戶競爭時，規(guī)模經(jīng)濟的影響更明顯。

　　3、非競爭性定價。關(guān)于審計定價，研究者做出的一個重要假設(shè)是小客戶市場是競爭的，這一市場大量的審計生產(chǎn)者支持了這一假設(shè)。大客戶市場的競爭性是研究者更為關(guān)心的，在大客戶市場，超過90％的公司由“五大”公司審計。因此，在大客戶市場有更高的審計費用是非競爭性定價的依據(jù)。

　?。ǘ徲嬋纹谂c審計師變更

　　隨著審計任期的延長，審計師對某一特定客戶的審計效率也在增加，從審計師學(xué)習(xí)中節(jié)約的成本讓渡給了客戶，即審計費用和審計任期是負(fù)相關(guān)的。王振林（2002）的研究發(fā)現(xiàn)，中國上市公司審計師變更與審計定價存在顯著的負(fù)相關(guān)性，即審計師對客戶首次執(zhí)行審計業(yè)務(wù)審計收費顯著低于后續(xù)年度的審計費用。

　?。ㄈ徲嫀熜袠I(yè)專業(yè)化

　　現(xiàn)有的研究表明，行業(yè)專業(yè)化并未引起審計費用溢價，然而這些研究忽視了審計定價過程中的討價還價能力。如果客戶能夠?qū)徲嫀煹姆?wù)進行估價，那么審計師因為存在較少的競爭而處于較強的討價還價位置。對于審計師而言，小客戶可能是不重要的（與大客戶相比），因而更可能是審計價格的接受者。大客戶利用其對審計師的重要性，可以與之商榷其審計費用。因此，具有專業(yè)化的審計師，更可能實行差別化戰(zhàn)略而提升其競爭優(yōu)勢，導(dǎo)致更強的討價還價能力。

　?。ㄋ模徲嬌a(chǎn)成本

　　影響審計生產(chǎn)成本的因素主要包括審計師實施審計的時間、地點和客戶人員的狀況。審計環(huán)境可能對審計費用產(chǎn)生一定的影響。審計地點可能影響到雇用審計人員的成本。此外，在審計過程中，審計效率依賴于審計師和客戶努力的持續(xù)性和一致性。如果客戶人員發(fā)生了頻繁變更，審計師將可能產(chǎn)生額外的成本，因此客戶人員的變更與較高的審計費用相關(guān)。

　　五、影響因素之四：公司治理

　　（一）董事會特征

　　一個獨立、勤勉和專業(yè)的董事會，出于保護自身的聲譽資本、避免法律責(zé)任和保護股東的利益，需要更高質(zhì)量的審計（更多的保證，為此需要更多的審計努力）。由此可見，審計費用與董事會特征（獨立性、勤勉和專業(yè)技能）顯著正相關(guān)。李補喜、王平心（2006）研究了中國證券市場上市公司董事會特征和審計費用率的相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)董事會的獨立性、獨立董事規(guī)模和非獨立董事的規(guī)模顯著影響審計費用率。研究表明獨立董事相對規(guī)模大的董事會支持高質(zhì)量的審計服務(wù)，而絕對規(guī)模大的董事會更可能改善改善內(nèi)部控制環(huán)境。

　?。ǘ徲嬑瘑T會特征

　　在公司治理中，審計委員會的作用日益增加了監(jiān)管者興趣而成為一個主題。審計委員會通過行使其決策權(quán)和執(zhí)行公司治理的職責(zé)，能避免來自管理當(dāng)局的壓力而快速完成任務(wù)。

　　（三）審計委員會的有效性

　　在中國，相關(guān)問題的研究始于中國證監(jiān)會要求上市公司對審計報酬的披露和《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》的發(fā)布。國內(nèi)有關(guān)審計委員會的研究較少，夏文賢、陳漢文（2006）研究了審計委員會、審計費用與外部審計師變更之間的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)設(shè)立審計委員會的公司，外部審計師發(fā)生變更的可能性顯著降低，并且與審計收費變化顯著負(fù)相關(guān)。謝永珍（2006）以對中國上市公司審計委員會的調(diào)查為依據(jù)，對審計委員會的治理效率進行了系統(tǒng)的實證觀察，結(jié)果顯示，中國上市公司審計委員會在維護信息披露的質(zhì)量方面起到了一定的積極作用；但在防止上市公司財務(wù)舞弊、維護關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范性以及確保上市公司財務(wù)安全性等方面未發(fā)揮顯著作用。

　　六、結(jié)論與意義

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　　在中國獨特的監(jiān)管背景之下，影響審計定價的因素主要來自于客戶特征（客戶規(guī)模、復(fù)雜性、風(fēng)險、客戶獲利能力以及盈余管理等）、審計師特征（審計師規(guī)模、審計任期與審計師變更、審計師行業(yè)專業(yè)化、審計生產(chǎn)成本以及非審計服務(wù)等）、董事會特征以及審計委員會特征等方面。雖然現(xiàn)有的文獻(xiàn)對某些方面的研究并未達(dá)成一致結(jié)論，但這些特征都在一定程度上影響著審計定價。

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　　由于本文是從審計師和客戶兩個方面研究審計定價的成因，因此主要從獨立性出發(fā)闡述其在行業(yè)監(jiān)管和公司治理的意義。

　　1、有助于促進審計師的獨立性。審計天生在矛盾中生存，在對立中發(fā)展。一方面，審計要保持超然的獨立，獨立于客戶，同時又依賴于客戶，從客戶獲得賴以生存的收益。審計定價與審計獨立性的矛盾日趨突出，研究隱藏于審計定價背后的審計師的某些行為，有助于審計師獨立性的提高和審計市場的良性競爭。

　　2、有助于揭示客戶舞弊行為，提高公司治理效率。許多研究表明，管理當(dāng)局的錯報、舞弊和盈余管理行為，直接涉及到對外部審計質(zhì)量的要求，從而影響到審計定價。因此，研究董事會及其審計委員會的不同特征對審計服務(wù)需求和審計定價的影響，研究上市公司不同特征與審計定價的相關(guān)性，有助于揭示上市公司舞弊行為和盈余管理行為，有助于改善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和促進公司治理的效率。

　　3、為有關(guān)部門進行監(jiān)管提供證據(jù)。上市公司支付給會計師事務(wù)所報酬的披露，一方面為考察會計師事務(wù)所的獨立性和遵守職業(yè)道德的情況提供了便利；另一方面也為國內(nèi)學(xué)術(shù)界研究審計定價提供了可能，通過對審計師和上市公司不同特征對審計定價的影響研究，為相關(guān)部門及時制定政策和行業(yè)監(jiān)管提供經(jīng)驗證據(jù)。

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