【摘要】保持審計(jì)師的獨(dú)立性是審計(jì)行為管制的重點(diǎn)?？蛻粢蕾?、相機(jī)收費(fèi)、意見購(gòu)買將較嚴(yán)重地影響審計(jì)師的獨(dú)立性，但低價(jià)攬客未必如此。在過渡時(shí)期實(shí)行最低限價(jià)管制是一種過渡性的管制。審計(jì)行為管制的最終目的是要通過對(duì)審計(jì)師的適當(dāng)干預(yù)，保證審計(jì)市場(chǎng)的有序競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)質(zhì)量。

　　【關(guān)鍵詞】獨(dú)立性；客戶依賴；相機(jī)收費(fèi)；意見購(gòu)買；低價(jià)攬客；價(jià)格管制

　　符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)入管制條件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱為“事務(wù)所”，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師一起合稱為“審計(jì)師”）進(jìn)入審計(jì)市場(chǎng)后，由于信息不對(duì)稱、審計(jì)師是有限理性的機(jī)會(huì)主義者、審計(jì)行為不容易觀察、審計(jì)報(bào)告是社會(huì)公眾監(jiān)督和評(píng)價(jià)公司管理當(dāng)局進(jìn)而決定投資決策的重要依據(jù)，所以還需要進(jìn)行行為管制，以確保審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的恰當(dāng)運(yùn)用，進(jìn)而解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量問題。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的行為管制是對(duì)入市后的審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為及其出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任的管制。在時(shí)間跨度上，包括從審計(jì)業(yè)務(wù)承接開始直至審計(jì)報(bào)告的出具及嗣后責(zé)任承擔(dān)的有關(guān)限制和規(guī)定；在內(nèi)容上，包括對(duì)業(yè)務(wù)承接、審計(jì)證據(jù)的收集與整理、審計(jì)工作底稿的編制與保存、審計(jì)報(bào)告的出具與責(zé)任、與同行的關(guān)系等方面的管制；從管制的目的看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為管制的主要目的，一是從制度上確保審計(jì)師的行為不超過其專業(yè)勝任能力，二是為確?；蛱岣咦?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量提供全面質(zhì)量管理的制度安排，三是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)糾紛提供一個(gè)基本的專業(yè)評(píng)價(jià)機(jī)制。在審計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告之前，行為管制制度會(huì)自動(dòng)警示審計(jì)師，什么樣的客戶可與之簽約，怎樣的審計(jì)程序和審計(jì)方法才可以保證審計(jì)質(zhì)量，出具何種審計(jì)報(bào)告才是合適的；在發(fā)生審計(jì)訴訟時(shí)，行為管制制度是有關(guān)協(xié)調(diào)與判決機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)、評(píng)判的基本專業(yè)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、業(yè)務(wù)過分集中與保持獨(dú)立性

　　業(yè)務(wù)過分集中可能表現(xiàn)為審計(jì)師在審計(jì)公費(fèi)收入上過分依賴某一特定的客戶，也可能表現(xiàn)為審計(jì)師既是某客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者又是非審計(jì)業(yè)務(wù)的承擔(dān)者。從客戶中獲得審計(jì)公費(fèi)是事務(wù)所生存與發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，但當(dāng)事務(wù)所的審計(jì)公費(fèi)收入過分依賴于某一特定客戶或客戶集團(tuán)時(shí)，客戶就很容易以解聘或大幅度降價(jià)相威脅，迫使審計(jì)師出具符合管理當(dāng)局意愿的審計(jì)報(bào)告，這不僅在形式上令人們對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性表示懷疑，而且事實(shí)上審計(jì)師也很容易就范，所以應(yīng)該限制審計(jì)師在收入上過分依賴某一客戶或客戶集團(tuán)。至于“過分”一詞的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，在現(xiàn)有的規(guī)范上，各國(guó)或地區(qū)不盡相同，如香港會(huì)計(jì)師公會(huì)要求其執(zhí)業(yè)會(huì)員應(yīng)盡量保證從一個(gè)客戶或客戶集團(tuán)中獲得的經(jīng)常性收費(fèi)不超過其總收費(fèi)的15%，瑞士把這一比例規(guī)定為10%，墨西哥規(guī)定連續(xù)2年從一個(gè)客戶中取得的收入占年度總收入的比例不得超過40%(B·E·利德斯等,1996)。我國(guó)目前還沒有類似的規(guī)定，但應(yīng)該盡早建立起來。

　　一家事務(wù)所是否可以同時(shí)兼任某一客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)，論爭(zhēng)的焦點(diǎn)在于它是否影響審計(jì)師的獨(dú)立性，從現(xiàn)有的證據(jù)和論證的邏輯看，無論是贊同者還是反對(duì)者，誰都沒有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，但“安然事件”等一系列會(huì)計(jì)、審計(jì)丑聞卻強(qiáng)化了人們對(duì)“同時(shí)兼任審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)有損于審計(jì)師的獨(dú)立性”的信念，自然也就有了《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201節(jié)、202節(jié)的有關(guān)禁止性限制。面對(duì)《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201節(jié)規(guī)定的9項(xiàng)禁止，有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)還不必學(xué)美國(guó)，不必對(duì)同時(shí)兼任審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行限制，他們認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)是相容的，我國(guó)的事務(wù)所正處在成長(zhǎng)期，非審計(jì)業(yè)務(wù)的份額很小，同時(shí)兼任非審計(jì)業(yè)務(wù)不會(huì)危及審計(jì)師的獨(dú)立性。其實(shí)，作為一項(xiàng)制度安排，應(yīng)該有防御功能，不能等到“木已成舟”才行動(dòng)。在制度設(shè)計(jì)時(shí)，不能期盼任何人是利他的，否則，其設(shè)計(jì)的制度永遠(yuǎn)只是一個(gè)人們企盼的理想模式，若在實(shí)踐中應(yīng)用，只會(huì)給社會(huì)造成損失。回到我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)師的獨(dú)立性本來就不高，如果允許審計(jì)師兼任那些可能影響?yīng)毩⑿缘姆菍徲?jì)業(yè)務(wù)的話，那么當(dāng)審計(jì)師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響時(shí)，再來收拾審計(jì)市場(chǎng)混亂不堪的殘局，是非常危險(xiǎn)的。在這些可能影響審計(jì)師的獨(dú)立性的非審計(jì)業(yè)務(wù)中，代理記賬服務(wù)、評(píng)估與計(jì)價(jià)服務(wù)以及內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)，尤其要引起我國(guó)管制機(jī)構(gòu)的高度注意，應(yīng)該盡快采取措施限制審計(jì)師兼任非審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　若一個(gè)審計(jì)師既為客戶提供審計(jì)服務(wù)又提供代理記賬服務(wù)的話，那么無異于自己審計(jì)自己的記賬，并在審計(jì)報(bào)告中宣稱其編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告是真實(shí)的、合法的。退一步，即使是真實(shí)的、合法的，要取得社會(huì)公眾的認(rèn)可也很困難。

　　雖然評(píng)估或計(jì)價(jià)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)不是完全不相容，但評(píng)估與審計(jì)在專業(yè)技能上的要求相差甚遠(yuǎn)，現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多并不具備評(píng)估所需的專業(yè)勝任能力，尤其要禁止以自己的評(píng)估數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的審計(jì)服務(wù)。

　　接受內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)，明顯地模糊了內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）的界線。內(nèi)部審計(jì)是為管理當(dāng)局服務(wù)的，是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一種制度安排，目的是要確保公司制度與政策的貫徹與執(zhí)行，以提高經(jīng)營(yíng)績(jī)效，防止舞弊。在這一意義上，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與外部所有者的目標(biāo)是一致的，但是，當(dāng)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳，管理當(dāng)局又期望給外部的所有者以經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的印象時(shí)，審計(jì)師若忠于管理當(dāng)局，就會(huì)濫用其外部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，成為管理當(dāng)局欺騙社會(huì)公眾的“幫兇”；審計(jì)師若忠誠(chéng)于社會(huì)公眾，就應(yīng)該披露管理當(dāng)局的“無能”與“說謊”，這就會(huì)與他們履行內(nèi)部審計(jì)、為管理當(dāng)局服務(wù)的職責(zé)相矛盾，即審計(jì)師兼任同一客戶的外部審計(jì)業(yè)務(wù)與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)存在利益沖突。

　　二、低價(jià)攬客、準(zhǔn)租與獨(dú)立性

　　在1998年以前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)主要是各事務(wù)所單位的權(quán)力較量，自1998年“脫鉤改制”以來，這種權(quán)力較量的情況雖然還以某種形式反映出來，但事實(shí)上在逐年下降，自由競(jìng)爭(zhēng)的成分在逐年增強(qiáng)。價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是各事務(wù)所爭(zhēng)取客戶的重要手段，低價(jià)攬客時(shí)有發(fā)生。

　　一般認(rèn)為，低價(jià)攬客是初次審計(jì)聘約簽訂的審計(jì)公費(fèi)低于所發(fā)生的審計(jì)成本的經(jīng)濟(jì)行為。在美國(guó)，對(duì)低價(jià)攬客是否影響審計(jì)獨(dú)立性，代表性的觀點(diǎn)有這樣三類：

　?。ㄒ唬┑蛢r(jià)攬客影響?yīng)毩⑿?/p>

　　SEC認(rèn)為，“如果審計(jì)師同意以低于正常成本的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與客戶簽約，會(huì)降低其獨(dú)立性”。 AICPA（1978）的科恩委員會(huì)(Cohen commission) 認(rèn)為，“在初次審計(jì)時(shí)為獲取審計(jì)聘約而采取低于成本的虛報(bào)定價(jià)行為將同未清償?shù)膶徲?jì)公費(fèi)一樣有損于審計(jì)獨(dú)立性。”他們的邏輯是：初次簽約時(shí)同意低價(jià)承接審計(jì)業(yè)務(wù)的目的在于獲取客戶的長(zhǎng)期審計(jì)合約，在未來的審計(jì)公費(fèi)收入中使初次審計(jì)公費(fèi)的削價(jià)部分得到補(bǔ)償，在審計(jì)師事實(shí)上由管理當(dāng)局聘請(qǐng)的情況下，審計(jì)師會(huì)屈服管理當(dāng)局的壓力，為管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)。

　　（二）以L·DeAngelo（1981）為代表，認(rèn)為低價(jià)攬客是審計(jì)師為獲取準(zhǔn)租(quasi-rent)的理性的競(jìng)爭(zhēng)性反應(yīng)，是由交易成本引起的

　　現(xiàn)任審計(jì)師相對(duì)于后任審計(jì)師而言，具有技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，客戶變更審計(jì)師存在交易成本，降價(jià)是某審計(jì)師試圖從現(xiàn)任審計(jì)師手中爭(zhēng)奪客戶的理性的競(jìng)爭(zhēng)性行為，是審計(jì)師為獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不得不付出的代價(jià)。如果客戶要變更現(xiàn)任審計(jì)師，必然要為尋找新審計(jì)師而發(fā)生一定的搜尋成本，同時(shí)還要為引起管制機(jī)構(gòu)關(guān)注而發(fā)生其他交易成本，“削價(jià)”可以部分地補(bǔ)償客戶的這些交易成本。初次審計(jì)成本通常比再次審計(jì)成本高，A·A·Arens & J·Loebecke（1997)認(rèn)為，在初次審計(jì)委托中存在明顯的審計(jì)啟動(dòng)成本，如新任審計(jì)師需要：1.重新證實(shí)某些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的永久自然狀態(tài)；2.重新確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初余額；3.重新熟悉客戶的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況等，所有這些，現(xiàn)任的審計(jì)師具有明顯的成本優(yōu)勢(shì)。實(shí)際上，這也可以視同為新任審計(jì)師的一項(xiàng)長(zhǎng)期投資，削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)師看中的是該客戶的經(jīng)濟(jì)租金（或稱為“準(zhǔn)租”）。也就是說，對(duì)特定的客戶而言，某個(gè)時(shí)期的收入大于其相關(guān)成本（包括機(jī)會(huì)成本）的部分比正常的利潤(rùn)還要高。

　?。ㄈ㏑·Dye(1991)認(rèn)為，低價(jià)攬客的真正原因不在于交易成本，而在于審計(jì)公費(fèi)的不可觀察性

　　如果審計(jì)公費(fèi)信息是公開的，那么準(zhǔn)租和初次收費(fèi)的折價(jià)就可以被推算出來，相反地，如果審計(jì)公費(fèi)信息是不公開的話，那么客戶就有提供準(zhǔn)租以吸引可以提供有利審計(jì)報(bào)告的追逐。此時(shí)，低價(jià)攬客就會(huì)影響審計(jì)師的獨(dú)立性， R·戴預(yù)測(cè)，在一個(gè)審計(jì)收費(fèi)信息公開的國(guó)家，不應(yīng)該存在低價(jià)攬客，也不影響審計(jì)師的獨(dú)立性，這一預(yù)測(cè)得到了A·Craswell & J·Francis(1999)對(duì)澳大利亞的實(shí)證研究的證實(shí)。

　　事實(shí)上，要獲得L·DeAngelo所說的準(zhǔn)租，是有前提條件的。首先，客戶會(huì)繼續(xù)聘用該審計(jì)師；其次，審計(jì)師在審計(jì)定價(jià)上有討價(jià)還價(jià)的能力?；蛘哒f，審計(jì)師掌握了未來審計(jì)定價(jià)的主動(dòng)權(quán)。在現(xiàn)實(shí)中，這兩個(gè)前提條件并不總是成立，也就是說，現(xiàn)實(shí)中的準(zhǔn)租有時(shí)不過是審計(jì)師的一廂情愿。此時(shí)，如果審計(jì)師還繼續(xù)低價(jià)攬客的話，是否意味著此時(shí)的低價(jià)攬客會(huì)影響其獨(dú)立性呢？筆者的回答是：不一定。從經(jīng)濟(jì)人的角度看，只要該審計(jì)聘約為審計(jì)師創(chuàng)造了貢獻(xiàn)毛益（收入減去變動(dòng)成本）的話，審計(jì)師就會(huì)接受該審計(jì)聘約而無論是否存在未來聘約與準(zhǔn)租，這樣的貢獻(xiàn)毛益可以“消化”事務(wù)所業(yè)已存在的部分固定成本，為增加事務(wù)所的盈利提供了機(jī)會(huì)與勢(shì)力。從總體效果看，該審計(jì)聘約增強(qiáng)了審計(jì)師的獨(dú)立性。即使低價(jià)攬客為事務(wù)所創(chuàng)造了貢獻(xiàn)毛益，可能不影響審計(jì)獨(dú)立性，但筆者仍然認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)該反對(duì)低價(jià)攬客。主要理由是：1.我國(guó)資本市場(chǎng)還沒有形成對(duì)高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)信息有自覺需求的利益主體，審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制不能較好地發(fā)揮作用，維持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的主要力量不是信息使用者本人和審計(jì)師自己，而是政府。政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是多角色的，在這些角色中，政府常常顧此失彼?；仡櫸覈?guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展歷史，不難發(fā)現(xiàn)，政府管制嚴(yán)格時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量就高；反之，就低。依靠政府力量來提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是很難持久的，在這樣的社會(huì)背景下，如果不對(duì)低價(jià)攬客進(jìn)行一定程度的管制，那就很容易引起無序競(jìng)爭(zhēng)，甚至惡性競(jìng)爭(zhēng)。2.初次審計(jì)收費(fèi)折價(jià)的度不好掌握，管制機(jī)構(gòu)不容易判別審計(jì)師的初次審計(jì)聘約收費(fèi)是過高了還是過低了，管制機(jī)構(gòu)并沒有令人信服的發(fā)言權(quán)。如果審計(jì)師在初次收費(fèi)中給予了客戶過高的折價(jià)，同時(shí)審計(jì)師對(duì)準(zhǔn)租又沒有把握的話，審計(jì)師就很容易在審計(jì)證據(jù)收集過程中“偷工減料”，可能釀成重大審計(jì)質(zhì)量隱患，也可能屈從于管理當(dāng)局，以獲取未來審計(jì)聘約；3.在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)中，對(duì)同一客戶可能存在多個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者，現(xiàn)任審計(jì)師保住本客戶的主要手段或者是改進(jìn)服務(wù)態(tài)度與質(zhì)量，或者是在審計(jì)意見上迎合管理當(dāng)局的不當(dāng)要求，或者降價(jià)，或者兼而用之。很多時(shí)候，審計(jì)收費(fèi)高只是管理當(dāng)局要解聘現(xiàn)任審計(jì)師的一個(gè)借口，真實(shí)情況卻是現(xiàn)任審計(jì)師與管理當(dāng)局在審計(jì)意見上存在重要分歧，如果現(xiàn)任審計(jì)師屈服，就有失獨(dú)立性；否則，就讓位于新的審計(jì)師。新任審計(jì)師一方面要低價(jià)攬客；另一方面在變更當(dāng)年或者以后年度又要屈服管理當(dāng)局的壓力。失去審計(jì)聘約的審計(jì)師可能說新任審計(jì)師把審計(jì)報(bào)告當(dāng)成了謀取私利的交易工具，新任審計(jì)師會(huì)以現(xiàn)任審計(jì)師專業(yè)勝任能力差為由進(jìn)行還擊，這樣，相互攻擊必將演化為惡意中傷，將會(huì)嚴(yán)重?fù)p壞注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的公正形象。4.對(duì)審計(jì)客戶的爭(zhēng)奪常常不是一次性的，而是年復(fù)一年地重演。在諸如此類的客戶爭(zhēng)奪博弈中，我國(guó)企業(yè)管理當(dāng)局有操縱所有者決定審計(jì)師聘任的便利，低價(jià)攬客是管理當(dāng)局左右審計(jì)師審計(jì)意見的又一利器。在經(jīng)營(yíng)無能但控制審計(jì)師有方的管理當(dāng)局的強(qiáng)壓下，理論上有發(fā)生一輪又一輪的低價(jià)攬客的可能，而一輪又一輪的低價(jià)攬客最終會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師費(fèi)盡周折爭(zhēng)來的審計(jì)業(yè)務(wù)連基本的貢獻(xiàn)毛益都會(huì)喪失。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)已經(jīng)淪為經(jīng)營(yíng)無能但控制審計(jì)師有方的管理當(dāng)局的“捕俘”了。

　　然而，我國(guó)又不便于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)施嚴(yán)格的價(jià)格管制。事實(shí)上，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)低價(jià)攬客行為的管制，重點(diǎn)不在管價(jià)格而在管質(zhì)量。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)“炒魷魚，接下家”行為實(shí)施“風(fēng)險(xiǎn)提示”與“負(fù)責(zé)人談話提醒”制度，就是一個(gè)管制低價(jià)攬客的好辦法。

　　三、相機(jī)收費(fèi)、意見購(gòu)買與獨(dú)立性

　　審計(jì)公費(fèi)是客戶對(duì)審計(jì)師審計(jì)服務(wù)的正常回報(bào)，是事務(wù)所通過獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)服務(wù)獲得服務(wù)收入，由審計(jì)成本與利潤(rùn)組成。審計(jì)成本又由審計(jì)生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成(S·Ananth, A·G·Ferdinand, G·L·Stephen,2002)。審計(jì)生產(chǎn)成本包括外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核成本，與客戶的規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度及風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)(Simunic，1980；Francis，1984；Firth，1985；劉斌等，2003)；將來可能存在的損失主要是指因出具審計(jì)報(bào)告而受到的可能的訴訟及損失，與審計(jì)師的審計(jì)行為有關(guān)，也可能與客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的隱秘性有關(guān)（B·B·Timothy,2001）。

　　在決定審計(jì)公費(fèi)多少的主動(dòng)權(quán)上，基本上有兩種模式，一是審計(jì)師掌握主動(dòng)權(quán)模式，在這種模式下，審計(jì)師更容易保持獨(dú)立性；一是客戶掌握主動(dòng)權(quán)模式，管理當(dāng)局的作用是實(shí)質(zhì)性的，管理當(dāng)局更容易對(duì)審計(jì)師施壓，使審計(jì)師出具有利于管理當(dāng)局的審計(jì)報(bào)告，此時(shí)，收取的審計(jì)公費(fèi)主要不是審計(jì)成本的函數(shù)，也不是審計(jì)師聲譽(yù)的函數(shù)，而是由審計(jì)報(bào)告是否可以讓客戶特別是管理當(dāng)局得到特定的結(jié)果或效果的函數(shù)，這就是相機(jī)收費(fèi)。審計(jì)師之所以出具合乎管理當(dāng)局意愿的審計(jì)報(bào)告，并接受不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)公費(fèi)收入，本身就說明審計(jì)師與管理當(dāng)局具有共同利益，失去了應(yīng)有的獨(dú)立性。相機(jī)收費(fèi)實(shí)際上是在保護(hù)客戶特別是管理當(dāng)局的利益，是對(duì)社會(huì)公眾利益的損害，可能會(huì)表現(xiàn)為“意見購(gòu)買”（opinions shopping）。

　　意見購(gòu)買，大致可以分為兩類，一類是客戶不變更審計(jì)師，說服審計(jì)師依照客戶或管理當(dāng)局的意見出具審計(jì)報(bào)告，客戶支付更高的審計(jì)公費(fèi)，影響審計(jì)公費(fèi)收入的不僅僅是成本，還有審計(jì)師的聲譽(yù)等。即使成本是主要影響因素，我們?nèi)粢?yàn)證某審計(jì)公費(fèi)中是否包含了意見購(gòu)買的價(jià)值也并不容易，因?yàn)閷徲?jì)成本是私人信息。公開披露上市公司審計(jì)收費(fèi)信息，是社會(huì)約束審計(jì)意見購(gòu)買的一種辦法。第二類是如果管理當(dāng)局與審計(jì)師發(fā)生審計(jì)意見分歧，并在當(dāng)年的審計(jì)報(bào)告中反映了這種分歧，出具了“不清潔”的審計(jì)意見，那么客戶可能會(huì)變更事務(wù)所以向其他審計(jì)師謀求“清潔”審計(jì)意見。D·B·史密斯（D·B·Smith，1986）對(duì)139個(gè)在上一年被出具了“保留意見”后隨即變更了主審事務(wù)所的公司進(jìn)行了案例研究。結(jié)果表明，其中19個(gè)案例可能存在“購(gòu)買審計(jì)意見”的情況。在我國(guó)證券市場(chǎng)上，出具非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見是我國(guó)上市公司變更事務(wù)所的基本原因（李東平等，2001）。上市公司業(yè)績(jī)不佳與事務(wù)所變更同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，使人們更加懷疑后任事務(wù)所能否頂住上市公司購(gòu)買審計(jì)意見的壓力。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)狠抓“炒魷魚，接下家”行為，這本身從一定程度上說明我國(guó)存在影響惡劣的審計(jì)意見購(gòu)買行為。審計(jì)意見購(gòu)買雖然不一定表現(xiàn)為變更當(dāng)年的審計(jì)上的相機(jī)收費(fèi)，可能與“低價(jià)攬客”相伴而行。一旦意見購(gòu)買與“低價(jià)攬客”相伴而行時(shí)，嗣后的相機(jī)收費(fèi)就很可能變得更為嚴(yán)重，因?yàn)閷徲?jì)師若要獲得“低價(jià)攬客”中的準(zhǔn)租，就需要以他們還能夠獲得以后的審計(jì)合約，并在很大程度上掌握審計(jì)定價(jià)的主動(dòng)權(quán)為前提，這需要以審計(jì)師遷就客戶、特別是管理當(dāng)局的要求為基礎(chǔ)。顯然，相機(jī)收費(fèi)會(huì)影響審計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)加以禁止。

　　在實(shí)際運(yùn)作中，要界定相機(jī)收費(fèi)有時(shí)并不容易，一般而言，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)中，具有如下特征的相機(jī)收費(fèi)應(yīng)予以禁止：1.服務(wù)結(jié)果具有公證價(jià)值，如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)，資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)，驗(yàn)資服務(wù)等；2.不當(dāng)服務(wù)的結(jié)果或效果具有公害特點(diǎn)的，如具有欺騙性的代理記賬與財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息編報(bào)等。但最終結(jié)果并不由審計(jì)師決定，而是由有能力的裁決機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)決定的服務(wù)（如納稅籌劃和納稅申報(bào)等）、因業(yè)務(wù)的復(fù)雜性而影響收費(fèi)大小的情況等，不應(yīng)視為相機(jī)收費(fèi)。

　　四、價(jià)格管制與質(zhì)量提高

　　有人認(rèn)為我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)了過度競(jìng)爭(zhēng)，需要對(duì)審計(jì)公費(fèi)進(jìn)行低價(jià)管制；也有人認(rèn)為，法定審計(jì)特別是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一定的壟斷性，過高的審計(jì)公費(fèi)提高了企業(yè)的籌資成本，尤其不利于企業(yè)招商引資，需要進(jìn)行高價(jià)管制；還有的人認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量低的直接原因在于過度的審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)，過度審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)誘發(fā)了審計(jì)公費(fèi)過低，只要管好審計(jì)公費(fèi)，就可以為解決好審計(jì)質(zhì)量問題鋪平道路。事實(shí)上，前兩個(gè)問題涉及到是否需要對(duì)審計(jì)市場(chǎng)實(shí)施價(jià)格管制的問題，最后一個(gè)問題是關(guān)于價(jià)格管制與質(zhì)量提高的關(guān)系問題。

　　筆者先來研究審計(jì)市場(chǎng)是否需要價(jià)格管制。在和平時(shí)期，價(jià)格管制一般出現(xiàn)在事關(guān)國(guó)計(jì)民生且具有壟斷經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的行業(yè)，如鐵路、民航、電訊、電力、自來水等行業(yè)就需要實(shí)施價(jià)格管制。我國(guó)《價(jià)格法》第十八條規(guī)定，下列商品和服務(wù)的價(jià)格，在必要時(shí)可以實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)或者政府定價(jià)：1.與國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活關(guān)系重大的極少數(shù)商品價(jià)格；2.資源稀缺的少數(shù)商品價(jià)格；3.自然壟斷經(jīng)營(yíng)的商品價(jià)格；4.重要的公用事業(yè)價(jià)格；5.重要的公益性服務(wù)價(jià)格。之所以對(duì)這5類商品或服務(wù)實(shí)施價(jià)格管制，主要原因是它們具有非同一般的社會(huì)意義、經(jīng)濟(jì)意義，不具有競(jìng)爭(zhēng)性。但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)，無論是一般意義上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，還是證券、期貨市場(chǎng)的特許審計(jì)，都不事關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)命脈，也不具有壟斷經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，所以在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)并不具備價(jià)格管制所需要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。嚴(yán)格地講，并不需要進(jìn)行價(jià)格管制，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)（夏冬林、林震昃，2003）。在這一市場(chǎng)中，審計(jì)師與其客戶可以進(jìn)行充分的討價(jià)還價(jià)，審計(jì)公費(fèi)的多少完全可以是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)信息供求雙方公平交易的結(jié)果，只要審計(jì)公費(fèi)中不包括相機(jī)收費(fèi)，審計(jì)行為（包括審計(jì)公費(fèi)談判）符合審計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)的要求，審計(jì)公費(fèi)的多少，都是可以接受的。這是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不需要嚴(yán)格的價(jià)格管制的理由之一。

　　理由之二，價(jià)格管制部門由于信息不完全和信息不對(duì)稱而難以制定出合理的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，容易使價(jià)格管制失靈。管制部門若要進(jìn)行價(jià)格管制，就必須以相關(guān)成本為基礎(chǔ)。審計(jì)成本是審計(jì)師的私人信息，且不同的事務(wù)所、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)與不同時(shí)期的審計(jì)成本是各不相同的。當(dāng)管制機(jī)構(gòu)向事務(wù)所詢問審計(jì)成本及影響因素與影響程度時(shí)，事務(wù)所一般會(huì)在審計(jì)成本匯報(bào)中巧妙地增加“水分”，以便獲得更高的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，增加自己與客戶討價(jià)還價(jià)的力量，這樣管制部門制訂的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一般會(huì)過高。如果價(jià)格管制部門“想當(dāng)然”的定價(jià)，其制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有時(shí)也可能過低。如果制訂的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過高，就會(huì)增加客戶的審計(jì)費(fèi)用，不利于增加社會(huì)福利；如果制訂的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過低，甚至低于大多數(shù)事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目的變動(dòng)成本的話，事務(wù)所就會(huì)省略一些必要的審計(jì)程序，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低劣，甚至使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)徒有虛名，或者成為欺騙社會(huì)公眾的管理當(dāng)局的“同謀犯”，最終將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)送進(jìn)“墳?zāi)?rdquo;。

　　理由之三，對(duì)審計(jì)收費(fèi)實(shí)施價(jià)格管制并不能實(shí)現(xiàn)管制機(jī)構(gòu)進(jìn)行管制的初衷。眾所周知，管制機(jī)構(gòu)制訂最高審計(jì)收費(fèi)限價(jià)的主要目的在于降低企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。制訂最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的主要目的在于防止事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶、競(jìng)相壓價(jià)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低劣。假定管制機(jī)構(gòu)有能力制訂出合適的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，且這一標(biāo)準(zhǔn)也能在管制機(jī)構(gòu)的維護(hù)下得以貫徹執(zhí)行的話，那么審計(jì)師就一定會(huì)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)嗎？

　　我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從恢復(fù)至今，一直由各地方政府制訂指導(dǎo)價(jià)進(jìn)行管制，從筆者獲得的資料看，絕大部分的審計(jì)收費(fèi)的實(shí)際數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于物價(jià)部門規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這表明，各地物價(jià)部門規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也許過高了，也許是過度競(jìng)爭(zhēng)逼迫審計(jì)師做出的無奈選擇。無論怎樣解釋，有一點(diǎn)是再明白不過了，那就是，政府部門很難制訂出合適的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

　　綜上所述，從理論上講，審計(jì)市場(chǎng)不需要、也很難搞好嚴(yán)格意義上的價(jià)格管制。但是，在我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)市場(chǎng)上還不存在真正地自覺地需要高質(zhì)量審計(jì)信息的利益主體、審計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制作用微弱、管制機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量管理還不很得力的情況下，不能完全取消對(duì)事務(wù)所的價(jià)格管制，否則，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)將出現(xiàn)較嚴(yán)重的“漫天降價(jià)”、審計(jì)質(zhì)量更低的情況。作為一種過渡辦法，審計(jì)市場(chǎng)還需要一段時(shí)間的、一定程度的價(jià)格管制，只是這種價(jià)格管制是低價(jià)管制而不是高價(jià)管制而已?，F(xiàn)階段，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)管制的重點(diǎn)在于質(zhì)量，而不在價(jià)格，低價(jià)管制可以為提高審計(jì)質(zhì)量提供一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，防止過度競(jìng)爭(zhēng)帶來的諸多經(jīng)濟(jì)后果。雖然高價(jià)管制在一定程度上可以為企業(yè)節(jié)約審計(jì)費(fèi)用，但是它卻為過度競(jìng)爭(zhēng)打開了方便之門，同時(shí)，也為發(fā)揮審計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的作用設(shè)置了制度障礙。盡管如此，低價(jià)管制依然不符合審計(jì)市場(chǎng)的基本特征，在條件成熟時(shí)，必定要取消。

　　筆者的上述觀點(diǎn)得到了問卷調(diào)查統(tǒng)計(jì)結(jié)果（如表1所示）的佐證。在表1中，筆者發(fā)現(xiàn)，超過56%的人反對(duì)“只要按審計(jì)準(zhǔn)則行事，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)應(yīng)該不受限制”，從反面肯定了“過渡時(shí)期需要一定程度的價(jià)格管制”。雖然有超過75%的人認(rèn)為“我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主要手段是價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)”，但是，依然有超過86%的人認(rèn)為“事務(wù)所價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的前提是符合審計(jì)程序、確保審計(jì)質(zhì)量”；有超過64%的人認(rèn)為“審計(jì)管制機(jī)構(gòu)管制的重點(diǎn)是審計(jì)的質(zhì)量而不是要價(jià)”；有92%以上的人堅(jiān)信“未來審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)是質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)、人才的競(jìng)爭(zhēng)”；有超過82%的人預(yù)期“競(jìng)爭(zhēng)最終將有利于形成名牌事務(wù)所、大規(guī)模事務(wù)所”，這從一個(gè)側(cè)面反映出“高價(jià)管制是不合適的”。

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　　王善平教授簡(jiǎn)介

　　王善平，男，1964年生，湖南邵陽人，現(xiàn)任湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)，會(huì)計(jì)學(xué)教授，管理學(xué)博士，會(huì)計(jì)學(xué)博士研究生導(dǎo)師，入選“新世紀(jì)百千萬人才工程國(guó)家級(jí)人選”、“教育部新世紀(jì)優(yōu)秀人才支持計(jì)劃”、“湖南省新世紀(jì)121人才工程”，湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)科學(xué)術(shù)帶頭人，政協(xié)湖南省委第九屆委員、第十屆常委，民建湖南省委常委，湖南省會(huì)計(jì)系列高級(jí)專業(yè)技術(shù)職務(wù)任職資格評(píng)審委員會(huì)委員；湖南省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，湖南省金融會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)教育分會(huì)常務(wù)理事，湖南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)常務(wù)理事，湖南省總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)顧問；現(xiàn)任岳陽紙業(yè)股份有限公司、湘潭電機(jī)股份有限公司、三一重工股份有限公司獨(dú)立董事。

　　1983~1987年就讀湖南財(cái)經(jīng)學(xué)院工業(yè)會(huì)計(jì)專業(yè)，獲經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位；1988~1989年在廈門大學(xué)承擔(dān)的聯(lián)合國(guó)教科文組織資助項(xiàng)目——國(guó)際會(huì)計(jì)與國(guó)際稅收師資進(jìn)修班進(jìn)修；1992~1995年就讀西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，師從會(huì)計(jì)學(xué)家毛伯林教授，獲經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士學(xué)位；2001~2004年就讀中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，攻讀會(huì)計(jì)學(xué)博士學(xué)位，師從著名會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授，獲管理學(xué)博士學(xué)位。1996年破格晉升為副教授，2001年晉升為教授。2004年遴選為會(huì)計(jì)學(xué)博士生導(dǎo)師。歷任湖南財(cái)經(jīng)學(xué)院財(cái)政會(huì)計(jì)系主任助理、系副主任，湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、院長(zhǎng)。

　　先后主攻“會(huì)計(jì)國(guó)際化的理性選擇問題”、“會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)理論”、“以控制為概念依據(jù)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)”、“國(guó)際會(huì)計(jì)：國(guó)際企業(yè)的特殊會(huì)計(jì)問題”、“產(chǎn)權(quán)保護(hù)與獨(dú)立審計(jì)管理制度安排”等，有一定的學(xué)術(shù)影響。

　　主持國(guó)家自然基金項(xiàng)目（70372040）

　　《中國(guó)獨(dú)立審計(jì)管制及制度改進(jìn)研究》和國(guó)家社科基金項(xiàng)目(99BJY011)《中國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)?；ㄔO(shè)中的獨(dú)立審計(jì)機(jī)制創(chuàng)新問題研究》，主持財(cái)政部重點(diǎn)課題《合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題研究》、《合伙文化研究》，湖南省本科生精品課程《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》和研究生精品課程《審計(jì)理論研究》等。

　　公開發(fā)表90余篇學(xué)術(shù)論文，其中，在權(quán)威刊物《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表的論文《獨(dú)立審計(jì)的誠(chéng)信問題》等5篇。

　　出版專著《人性、產(chǎn)權(quán)與獨(dú)立審計(jì)管理制度安排》（2007，湖南大學(xué)出版社），《獨(dú)立審計(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)研究》（2006，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，獲湖南省第九屆哲學(xué)社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果二等獎(jiǎng)），《資本市場(chǎng)規(guī)?；ㄔO(shè)中的獨(dú)立審計(jì)機(jī)制創(chuàng)新問題研究》（2002，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，獲湖南省第七屆哲學(xué)社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果二等獎(jiǎng)），《國(guó)際會(huì)計(jì)研究》（2001，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社），《中國(guó)股份公司財(cái)務(wù)管理》（1993，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社）。

　　榮獲省部級(jí)優(yōu)秀科研成果二等獎(jiǎng)5次，多次榮獲湖南大學(xué)優(yōu)秀教師、優(yōu)秀管理工作者等稱號(hào)；2005年榮獲湖南省民建系統(tǒng)先進(jìn)個(gè)人，被人事廳、民建湖南省委聯(lián)合表彰，記二等功一次。