簡介：獨立審計市場的需求狀況直接影響到審計質(zhì)量的高低，本文對我國目前審計市場狀況進行了分析。結(jié)果表明，我國審計市場有效需求不足，這是導致審計獨立性喪失，審計失誤頻發(fā)的重要原因。基于此，提出了通過改善審計市場需求狀況來保障審計獨立性的建議，以期為審計質(zhì)量的提高提供參考。

　　一、獨立審計市場的含義及特征

　　審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式。獨立審計市場是指在獨立審計活動中由審計委托者，審計者和被審計者及其他利益相關者所進行的交易行為，以及由此所構(gòu)成的權利和義務關系。是供需雙方在一定價格水平下進行的一種交易行為，以及由此所構(gòu)成的經(jīng)濟責任關系。其功能是通過審計市場機制——審計市場運動中內(nèi)在的機能與其各要素間的相互制約作用而實現(xiàn)的，即依靠審計供求、價格和競爭機制來實現(xiàn)審計供給和需求的均衡，促進審計商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計市場的資源配置，提高社會總體效用水平。審計市場在本質(zhì)上是一個買賣“審計服務”的產(chǎn)品市場，與一般的產(chǎn)品市場類似，審計市場也存在著審計產(chǎn)品的供給與需求，存在著交易“審計服務”這種無形商品的行為。但審計服務還具有區(qū)別于一般商品的特殊性。主要表現(xiàn)在一是社會價值高，審計服務直接影響廣大社會相關利害人的經(jīng)濟利益。二是審計服務的質(zhì)量難以識別。審計服務的商品在形式上是審計報告，不允許對產(chǎn)品進行廣告宣傳，大多數(shù)公眾很難通過外部形式判斷審計質(zhì)量的高低。三是審計產(chǎn)品形式上的需求者與實質(zhì)上的需求者不同。一般商品的供需雙方關系明確而單一，審計服務的委托方是公司的管理層或者董事會，盡管要經(jīng)過股東大會批準，僅僅表明目前大股東的意愿，而審計服務真正的消費者是社會公眾，這種雙重的委托代理關系決定了上市公司為了某種目的一定會對事務所施加某種壓力。

　　二、獨立審計市場需求特征分析

　　(一)政府及法律法規(guī)對審計服務的需求政府作為最大的審計信息需求主體，但在市場經(jīng)濟中的多重角色，制約了其成為真正的信息需求主體。從我國恢復注冊會計師制度以來，有關部門頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進行審計，這是我國第一批法定審計需求。此后財政部、證監(jiān)會陸續(xù)頒布的一些法律條文規(guī)定國有企業(yè)、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計，這是法定的要求?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/73/2005/10/ad985581111720150022904.htm">公司法》、《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，要求上市公司披露經(jīng)審計的財務報告和其它報告；證監(jiān)會和滬、深兩個交易所的有關監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都將審計意見作為一項重要的參考指標等。

　　會計師事務所1998年進行了脫鉤改制，審計市場的地區(qū)分割開始被打破，但大部分上市公司中國有股占主導地位，尤其是地方政府控制著主要的股權，這些地方政府控制下的公司便更傾向于選擇本地的會計師事務所。由于目前我國尚處于市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌過程中，資本市場還欠發(fā)達完善，國有股份所有者“缺位”現(xiàn)象較為嚴重，導致審計市場上存在著沒有委托人的契約人。公司的權利掌握在代理人管理當局手中，因此，審計服務的需求表現(xiàn)為一種形式。上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應的監(jiān)管機構(gòu)，只要能符合或滿足了政府和監(jiān)管機構(gòu)的要求，企業(yè)就可以獲得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，獲得配股資格等。對企業(yè)來講，取得主管部門的認可是關鍵，審計質(zhì)量成為次要因素，因為審計質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)的變量，審計質(zhì)量的高低對其沒有實際意義上的影響；相反，若事務所提供高質(zhì)量的審計意見，可能會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。

　　(二)企業(yè)對審計服務的需求我國的審計需求是形式上的審計需求者，管理當局不需要注冊會計師的審計來了解企業(yè)的財務狀況，只不過借注冊會計師的審計信息向公眾傳達公司的財務信息。這部分需求者(其實是管理當局)迫于無奈，為了應付政府管理機構(gòu)的要求而接受審計并支付相應的費用。而審計需求及審計產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與其無關；管理當局關注的是審計費用，往往根據(jù)審計價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等會計師事務所的內(nèi)在價值選擇供給方，且質(zhì)量對需求的彈性小于價格對需求的彈性。我國現(xiàn)階段無論是在IPO市場，還是在已經(jīng)上市的公司中，均缺乏對高獨立性產(chǎn)生自愿性需求的制度環(huán)境。這就從根本上使得會計師事務所缺乏保持獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動機。由于經(jīng)濟還處于轉(zhuǎn)軌時期，有效的資本市場、經(jīng)理人市場還未有效地建立起來，上市公司中由于我國特有的股本結(jié)構(gòu)，國有股和法人股占有絕對控股權，社會公眾股的投票權形同虛設，其利益沒有制度保障，管理當局很難有自愿聘請高獨立性審計服務的動機。在我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，管理當局既是被審客戶又是審計服務的需求者，掌握著聘請會計師事務所和支付審計費用的主動權，這種被扭曲了的審計關系造成市場上對高質(zhì)量審計服務需求的淡漠。如果公司存在刻意粉飾報表的現(xiàn)象，公司管理當局自然是不愿意被社會公眾了解，因此管理當局存在著購買審計意見的動機。另外，管理當局擁有聘任和解聘注冊會計師的權力，同時還是審計費用的支付者，因此審計合謀在這種情況下極有可能發(fā)生。

　　(三)社會公眾及其它利益相關者的需求這是審計服務真正的消費者，更關注審計的質(zhì)量，這源于對資本市場中相關信息可靠性的要求。廣大的社會公眾總是希望最大限度地維護自身的權益，這些相關者們雖然并不承擔審計費用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增值風險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求。我國上市公司信息披露制度表明：會計信息作為投資者決策的主要依據(jù)，其使用價值越來越高。審計報告中注冊會計師對上市公司會計報表出具的審計意見對投資者的投資決策有著不可低估的影響。債權人為保證所貸出款項的安全收回，必須對貸款企業(yè)財務狀況準確把握。而注冊會計師對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況的獨立鑒證，能夠最好地滿足債權人的這一需求。但從我國的股權結(jié)構(gòu)中可以發(fā)現(xiàn)，個人股占整個上市公司的總股本的比例還不到30％。股東的股權一般都比較少，與國有股和法人股的比例相差太遠，基本上沒有個人成為董事會或監(jiān)事會的成員。因此，個人股股東沒有能力去監(jiān)督上市公司的行為，只能成為“搭便車”者。這部分投資者在股東大會和董事會中沒有投票權和表決權和股票市場較高的換手率。據(jù)統(tǒng)計，我國的換手率一般在200％，如果考慮到流通股只占上市公司總股本的20％～30％，我國的換手率將達到700％-1000％，是美國67％的15倍。極高的換手率說明個人股股東大部分在投資股票時是做短線操作，甚至直接把股市當作賭場，根本就不需要上市公司的財務信息，更加談不上對上公司的信息進行監(jiān)督?，F(xiàn)實中審計服務的最終需求者是資本市場中現(xiàn)實或潛在的資金提供者及其它利益相關者，由于這一部分人為數(shù)眾多，各自獨立地提出審計服務需求是不現(xiàn)實的，通常需要有一個能夠代表最終需求者根本利益的機構(gòu)(如被審計單位股東大會、董事會下的審計委員會等)代為提出審計服務需求，并代為約束和評判審計服務的質(zhì)量。因此，在一個有效的審計市場中，應盡可能保證審計服務代理需求者與其最終需求者根本利益目標的一致性。

　　三、獨立審計市場強化的政策建議

　　(一)減少行政干預逐步減少政府對審計市場的過度干預行為，不斷強化市場機制的力量，發(fā)揮市場機制的功能，提高管制效率和促進市場的健康發(fā)展，逐漸向獨立管制模式過渡。我國審計市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量創(chuàng)造市場需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計供給。這種做法在某種程度上提高了審計市場化的效率，但這種行政干預下的市場，缺乏對獨立審計的自發(fā)需求，審計供求主體之間缺乏正常的供需關系，低價競爭大量存在，審計市場難以正常的成長。近年來雖然審計市場的局面有所改觀，但政府對審計市場的過分干預依然存在，審計供求關系依然處于一種尷尬的境地。

　　(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，培育自愿性需求市場注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時也是約束公司管理當局行為的一種有效監(jiān)督機制。改進我國公司治理的理念是：“保護股東權益，倡導股東積極主義”，即規(guī)定公司股東對公司重大事項應具有知情權和參與決策權，審計中應該保持事務所和審計人員聘用過程信息的透明度，使得股東大會選擇會計師事務所的機制不至于流于形式。我國的上市公司大部分是管理當局掌握了聘請主審事務所的所有權力，管理當局有權選擇會計師事務所，決定會計師事務所的聘用工作條件和審計收費水平，在不滿意時還能以解聘會計師事務所相威脅。鑒于上市公司中由于外部董事和外部監(jiān)事在董事會和監(jiān)事會的比例過小，董事會和監(jiān)事會所起的制衡作用就顯得太弱，由此造成會計師事務所在與客戶管理層談判時力量單薄。建議在上市公司中設立主要由獨立董事和外部專家董事組成的審計委員會，由審計委員會來決定上市公司主審會計師事務所的聘任、支付審計費的數(shù)額、審計工作的程序等重要事項，以減輕客戶管理當局對會計師事務所施加壓力的“權力來源”，切實增強會計師事務所保持獨立性的可能性。

　　(三)大力推進開產(chǎn)權制度改革 由于幾乎沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，加之我國上市公司持有股權結(jié)構(gòu)，現(xiàn)代企業(yè)制度在很多上市公司中并沒有真正建立起來。大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴重，董事會和監(jiān)事會幾乎沒有起到應有的監(jiān)督管理當局的作用，實際上是公司管理當局在選聘會計師事務所的過程中起到至關重要的作用。筆者認為，完善的公司機制才真正是外部審計發(fā)揮作用的根本制度保障。但科學的公司治理機制的建立有賴于產(chǎn)權制度的改革，有賴于市場經(jīng)濟模式的發(fā)展與各方面的完善?？蛻羰欠裾嬲枰毩⑿愿叩氖聞账Q于管理當局有無向所有股東提供可信財務信息的動機。我國的制度環(huán)境決定了管理當局很少有動機聘請?zhí)峁└哔|(zhì)量審計服務的事務所，而是聘請“獨立性低”、“容易配合”的會計師事務所來滿足其目的。我國國有股和法人股幾乎都是控股的大股東，與社會公眾股不同。這些股票流動受到嚴格的限制，因而國有股和法人股的股東沒有動機通過提高其二級市場的交易價格使其財富最大化；正因為不能流通幾乎不用擔心失去控股權。然而社會公眾股股東具有需要高獨立性、高質(zhì)量審計服務的強烈動機。因此，進行產(chǎn)權制度改革顯得迫在眉睫。降低或削減國有股和法人股的持股比例，相應擴大社會公眾持股份額，從而形成多元化的產(chǎn)權特征，這是奠定形成有效權力制衡的產(chǎn)權基礎，也是最終可以使公司股東中的眾多中小股東，可以通過行使表決權來參與對公司的控制(包括對獨立審計的需求)的重要途徑，同時也是建立和完善二級市場交易機制，使股權(產(chǎn)權)真正流動起來的方法。正是由于社會公眾股東的投資與參與，才使“高獨立性”的自愿需求市場所需的產(chǎn)權基礎得以確立，自愿需求高質(zhì)量的審計市場才能夠被培育起來。

　　(四)積極引導普通投資者，提高素質(zhì)提高普通投資者的素質(zhì)，培養(yǎng)其投資觀念和法律意識；同時積極扶持機構(gòu)投資者進入證券市場，如養(yǎng)老金基金、投資銀行和保險公司等，其有能力也有激勵去關心自己所投資的公司的治理狀況，如有能力廣泛收集信息并派人員參加股東大會等；積極引入境外投資者(QFII)進入我國資本市場，同時讓境外法人股減持，實現(xiàn)境外股全流通；進一步規(guī)范市場行為，使得我國證券市場成為真正的投資場所，充分發(fā)揮證券市場的資源配置的作用。

　　(五)培育有效的經(jīng)理人市場經(jīng)理人市場的實質(zhì)是經(jīng)營者的競爭選聘機制。充分的經(jīng)理人之間的競爭，在很大程度上動態(tài)地顯示了經(jīng)理人的能力和努力程度，使經(jīng)理人始終保持生存危機感，從而自覺地約束自己的機會主義行為。經(jīng)理人市場的另一個功能，在于保證企業(yè)家得到公平的、體現(xiàn)其能力和價值的報酬。由于國外存在有效的經(jīng)理人市場，同時境外法人股及境外個人股股東為了維護自身的利益很積極地對上市公司進行監(jiān)督，促使上市公司管理人員有激勵去選擇高質(zhì)量的注冊會計師。且國外個人股股東更加有激勵獲得高質(zhì)量的財務信息，對上市公司管理人員的影響更大。

　　(六)完善法律制度從目前情況看，我國審計市場總體上并不存在自愿需求高獨立性、甚至排斥高質(zhì)量的審計。市場不需要高獨立性、高質(zhì)量的審計服務，在相當程度上決定審計師只能通過滿足“市場需求的審計”而維持生存與發(fā)展，即降低審計質(zhì)量。而在專業(yè)技術、職業(yè)素養(yǎng)日益得到重視的今天，審計獨立性就可能成為審計質(zhì)量唯一的犧牲品了。但從會計師事務所的角度來看，是否愿意降低獨立性而“配合”市場需求，降低審計質(zhì)量，主要取決于市場相應的制度性因素，特別是事后法律風險程度。從注冊會計師的角度來看，在監(jiān)管相對嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風險的前提下，高審計質(zhì)量(包括獨立性與專業(yè)勝任能力)會降低其可能承受的法律風險。反之，如果注冊會計師預見法律風險很高，作為一個“理性經(jīng)濟人”，其理性選擇必然是提高審計質(zhì)量，以盡可能地降低或規(guī)避法律風險。美國的注冊會計師及其事務所并不擔心行政與刑事訴訟，最讓其害怕的是中小投資者提起的民事訴訟，因為一旦敗訴就意味著傾家蕩產(chǎn)和聲譽掃地。美國審計質(zhì)量主要是通過法律風險尤其是民事賠償責任來加以保證的，正是嚴厲的法律風險和高額的訴訟成本迫使企業(yè)財務報表更加穩(wěn)健、注冊會計師行為更加恪守獨立性原則和應有的職業(yè)謹慎。良好的法律責任約束及有違獨立性的司法賠償安排，能促使注冊會計師為長遠利益而強烈追求“超然獨立性”。由于缺乏自愿需求“高獨立性”審計的市場環(huán)境，加上現(xiàn)實的種種經(jīng)濟利益誘惑使得審計缺乏保持獨立性的經(jīng)濟動機。因此，有必要借助于法律的強制力營造一個外在的法律環(huán)境氛圍，對有損獨立性的行為予以強有力的法律訴訟和嚴厲懲罰，為自愿需求“高獨立性”、“高質(zhì)量”審計創(chuàng)造一個有利的“軟環(huán)境”。