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免疫系統(tǒng)理論下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯?/h1>
【摘要】 “免疫系統(tǒng)”理論是新時期對政府審計的科學(xué)認(rèn)識。本文以“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ),從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔葸M歷程入手,分析了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N代表性模式的基本特征,在此基礎(chǔ)上探討了“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風(fēng)險模型和基本審計程序,以初步認(rèn)識風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谡畬徲嫅?yīng)用中的基本思路。
【關(guān)鍵詞】“免疫系統(tǒng)”,風(fēng)險導(dǎo)向,審計
一、研究意義
我國政府審計自1983年成立以來,初步建立了中國特色的審計監(jiān)督制度,回顧政府審計的發(fā)展歷程,其中一條成功經(jīng)驗就是政府審計要根據(jù)國家需要,適應(yīng)社會環(huán)境,開拓創(chuàng)新。在新的發(fā)展時期,“免疫系統(tǒng)”理論具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
1、“免疫系統(tǒng)”理論適應(yīng)了審計環(huán)境的要求
“免疫系統(tǒng)”理論是在新的社會環(huán)境下,對政府審計的科學(xué)認(rèn)識。目前我國社會主義市場經(jīng)濟體制初步建立,但是影響發(fā)展的體制障礙依然存在。十七大報告第一次全面準(zhǔn)確地闡述了科學(xué)發(fā)展觀的科學(xué)內(nèi)涵,成為指導(dǎo)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重大方針。在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下,“免疫系統(tǒng)”理論闡明了“什么是審計”、“為什么要審計”、“為誰審計”、“靠誰審計”和“怎樣審計”等一系列問題,形成了一個科學(xué)完善的理論結(jié)構(gòu)。
2、“免疫系統(tǒng)”理論指出了政府審計的本質(zhì)
我國政府審計采用行政型審計模式,根據(jù)憲法規(guī)定,政府審計在政府首長領(lǐng)導(dǎo)下,獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。但對什么是審計監(jiān)督,以及如何履行審計監(jiān)督職能,長期以來一直是從字面意義來理解。“免疫系統(tǒng)”理論從馬克思主義國家學(xué)說的角度出發(fā),認(rèn)為政府審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”,能夠最早地感受到病毒侵蝕的風(fēng)險,更早地揭示病毒侵蝕帶來的危害,更快地抵御、消除這些危害,從而保護國家經(jīng)濟安全。“免疫系統(tǒng)”理論為政府審計勾畫了一幅生動形象而又寓意深刻的發(fā)展藍圖。
3、“免疫系統(tǒng)”理論描繪了政府審計的基本特征
作為一種理論,必須有一些概念作為基本框架,“免疫系統(tǒng)”理論在審計基本特征中引入了一系列相互聯(lián)系的概念:立足建設(shè)性,堅持批判性;立足服務(wù),堅持監(jiān)督;立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露;立足主動性,堅持適應(yīng)性;立足開放性,堅持獨立性。這些辯證統(tǒng)一的概念,在堅持既定方針的基礎(chǔ)上,又向前邁出了一大步,構(gòu)建了一個立體、動態(tài)、開放的“免疫系統(tǒng)”。
4、“免疫系統(tǒng)”理論推動了政府審計的創(chuàng)新步伐
“免疫系統(tǒng)”理論拓展了政府審計的發(fā)展空間,為政府審計理論注入了新的活力,也融入了《審計署2008至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》。要做好審計工作,一方面要提高審計實務(wù)水平,另一方面要加強理論研究,創(chuàng)新審計理念,提高審計效率和效果,提升政府審計的社會地位。
二、對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮喴仡?/strong>
風(fēng)險存在于各個社會領(lǐng)域。1957年《蒙哥馬利審計學(xué)》第八版首次將風(fēng)險概念與審計程序聯(lián)系起來,探索改進審計實踐方法。1981年美國審計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第39號審計準(zhǔn)則公告《審計抽樣》,認(rèn)為審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性測試風(fēng)險和詳細測試風(fēng)險四個子風(fēng)險構(gòu)成,1983年美國審計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第47號審計準(zhǔn)則公告《審計風(fēng)險和重要性》,對審計風(fēng)險的構(gòu)成要素作了修改,將分析性測試風(fēng)險和詳細測試風(fēng)險合并為檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險模型為:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。由于評估固有風(fēng)險有一定難度,審計人員往往直接將其評估高風(fēng)險,使固有風(fēng)險評估流于形式。國內(nèi)一些學(xué)者稱其為從傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?也有一些學(xué)者認(rèn)為該審計模式并沒有帶來方法上的創(chuàng)新,本質(zhì)上仍屬于制度基礎(chǔ)審計。
20世紀(jì)90年代,大型會計師事務(wù)所開始探索自己的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?如安永的“審計創(chuàng)新”、安達信的“經(jīng)營審計”、普華永道的“普華永道審計方法”、德勤的“AS/2”、畢馬威的“經(jīng)營計量程序”等。由于各種原因,會計師事務(wù)所一般不公開其具體審計技術(shù),所以人們對這些方法的研究并不多。
1997年,畢馬威研究小組出版了《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》,提出了畢馬威的經(jīng)營計量程序(BMP)審計模式:首先,分析企業(yè)的經(jīng)營模式,以“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境;然后,以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)提高等五個原則來分析企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險,得出關(guān)于剩余風(fēng)險的結(jié)論及其對審計的影響;最后,用剩余風(fēng)險來指導(dǎo)實質(zhì)性測試,從而“自下而上”地完成審計工作。國內(nèi)學(xué)者一般將這些審計模式概括為經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
2003年國際審計與鑒證理事會發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則,包括《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。審計風(fēng)險準(zhǔn)則研究了大型會計師事務(wù)所的審計方法,并吸取了一系列財務(wù)舞弊丑聞的教訓(xùn),其主要特點:一是修訂了審計風(fēng)險模型,審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險;二是要求注冊會計師必須更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境,以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。國際審計準(zhǔn)則已在世界上許多國家采用,我國也根據(jù)國際準(zhǔn)則制定了相應(yīng)的審計風(fēng)險準(zhǔn)則。國內(nèi)一些學(xué)者將這種方法稱為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?也有一些學(xué)者直接稱之為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
三、“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風(fēng)險模型
1、審計風(fēng)險
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計的職能是及時揭示重大風(fēng)險,保障國家經(jīng)濟安全,因此審計風(fēng)險表現(xiàn)為經(jīng)濟社會中存在重大風(fēng)險而政府審計未能及時揭示的可能性。對于審計風(fēng)險造成的損失,有兩種截然不同的觀點:一種觀點關(guān)注給審計主體帶來的損失,另一種觀點關(guān)注給委托人(或授權(quán)人)帶來的損失。對于注冊會計師來講,由于自利行為驅(qū)動,注冊會計師可能會更加關(guān)注給審計主體帶來的損失。而對于政府審計而言,審計部門是政府的一個組成部門,審計部門利益是國家整體利益的一部分,審計部門不能因小失大,只考慮審計部門利益而忽視國家利益,因此在分析審計風(fēng)險時,要注意兩者之間的不同。
2、重大風(fēng)險
重大風(fēng)險是指審計前存在重大問題的可能性。注冊會計師從事的是財務(wù)報表審計,對財務(wù)報表的真實性、公允性發(fā)表意見,所以注冊會計師稱之為重大錯報風(fēng)險,重大錯報風(fēng)險實質(zhì)上是受托財務(wù)報告責(zé)任履行風(fēng)險。我國政府審計領(lǐng)域包括財務(wù)審計、績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等等,不但審計受托報告責(zé)任,而且審計受托行為責(zé)任,基本上涵蓋了所有的風(fēng)險類型,因此用重大風(fēng)險概念來替代重大錯報概念。那么是否可以用“經(jīng)營風(fēng)險”概念?經(jīng)營風(fēng)險主要是從被審計單位考慮,并不是審計人員的審計目標(biāo),因此盡管經(jīng)營風(fēng)險與重大風(fēng)險關(guān)系密切,但是不能作為審計風(fēng)險的子因素,這也是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€重大缺陷。
如果進一步細分,重大風(fēng)險可以分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬶L(fēng)險分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三個要素,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒐逃酗L(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險,但是在判斷風(fēng)險屬性和責(zé)任方面,劃分固有風(fēng)險和控制風(fēng)險還是適當(dāng)?shù)?。固有風(fēng)險是指不存在相關(guān)內(nèi)部控制的假設(shè)下重大風(fēng)險發(fā)生的可能性。目前我國正處在改革攻堅時期,新問題、新矛盾層出不窮,固有風(fēng)險普遍存在?？刂骑L(fēng)險是指發(fā)生了重大風(fēng)險,而內(nèi)部控制未能及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性。內(nèi)部控制是組織為了保證財務(wù)報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律、法規(guī)遵守的政策、程序和過程,但由于設(shè)計、執(zhí)行以及舞弊等原因,特別是一些體制、制度上的問題,控制風(fēng)險依然存在,如果不及時解決,或處理不當(dāng),也會給社會造成嚴(yán)重?fù)p失。
從審計程序分析,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χ卮箦e報風(fēng)險還體現(xiàn)了另一種分類,即財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,并針對兩個層次的重大錯報風(fēng)險分別實施總體應(yīng)付措施和進一步審計程序,而且更加重視整體層面的分析。與此相似,經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕膊捎脩?zhàn)略分析和環(huán)節(jié)分析兩個層次來評估經(jīng)營風(fēng)險,并且,戰(zhàn)略分析被認(rèn)為是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媴^(qū)別于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獦?biāo)志。在“免疫系統(tǒng)”理論中,政府審計的基本特征之一就是立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露。這些都反映了對總體和局部的辯證認(rèn)識。
3、檢查風(fēng)險
檢查風(fēng)險是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險的可能性。審計是一個專家型的職業(yè),審計人員只有具備豐富的理論知識,長期的實踐經(jīng)驗和較強的判斷力,才能從復(fù)雜的審計對象中收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),作出正確、合理的判斷。由于客觀環(huán)境不斷變化,審計內(nèi)容趨于復(fù)雜和廣泛,審計人員的知識、經(jīng)驗和能力又是有限的,難免得出錯誤結(jié)論,形成檢查風(fēng)險。無論是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?還是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?在審計程序中都忽視了檢查風(fēng)險,以至于一些學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械?ldquo;風(fēng)險”概念是指經(jīng)營風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險或者其他風(fēng)險。事實上,檢查風(fēng)險才是審計工作、審計失敗和審計責(zé)任的關(guān)鍵,這也是批評者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膿?dān)憂,值得我們進一步改善。
4、審計風(fēng)險模型
審計風(fēng)險模型是對審計風(fēng)險的抽象表達形式,反映了審計風(fēng)險各要素的相互關(guān)系以及它們對審計風(fēng)險的影響。因此可以將審計風(fēng)險模型定義為:審計風(fēng)險=重大風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
審計風(fēng)險模型中包含兩個審計要素,其關(guān)系表現(xiàn)為前者對后者的影響,在數(shù)量上表現(xiàn)為概率的連乘(可以進一步展開,如審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險,或?qū)徲嬶L(fēng)險=整體風(fēng)險×認(rèn)定風(fēng)險×檢查風(fēng)險,或?qū)徲嬶L(fēng)險=戰(zhàn)略風(fēng)險×運營風(fēng)險×檢查風(fēng)險,本文不作具體探討)。
對模型可以從兩個方面分析。一方面,在可接受的審計風(fēng)險水平下,了解和評估重大風(fēng)險水平,以確定檢查風(fēng)險水平,從而合理分配審計資源,提高審計風(fēng)險效率和效果。另一方面,我們也看到,注冊會計師在從事風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r,也開始開展大量的管理咨詢服務(wù)(也稱管理審計,但不能影響?yīng)毩⑿?,說明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢詾楸粚徲媶挝惶峁┰鲋捣?wù),改善經(jīng)營管理水平,這就降低了經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險,也就相應(yīng)降低了審計風(fēng)險,這才是最有價值的審計。在“免疫系統(tǒng)”理論中,有四個基本特征強調(diào)了這種思想:立足建設(shè)性、立足服務(wù)、立足主動性、立足開放性。政府審計只有及時識別、預(yù)防和控制重大風(fēng)險,從根源處最大限度地降低風(fēng)險,才能實現(xiàn)政府審計的根本目的。
四、“免疫系統(tǒng)”理論下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?/strong>
1、基本程序分析
對于審計程序,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕窂绞?font color="#0000ff">“風(fēng)險評估—控制測試—實質(zhì)性程序”,經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕窂绞?ldquo;整體層面分析—環(huán)節(jié)分析—實質(zhì)性程序”。兩者相比較,共同點是在制度基礎(chǔ)審計的方法上重心前移,通過風(fēng)險評估或整體層面分析對企業(yè)進行系統(tǒng)的戰(zhàn)略分析,不同點在于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛闇?zhǔn)則未對審計方法作過多規(guī)定,需要審計人員進行更多的職業(yè)判斷,而作為經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?在大型會計師事務(wù)所已形成了“規(guī)范化”的分析方法,這也是準(zhǔn)則與實務(wù)的不同之處。
與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵和難點是風(fēng)險評估程序。
(1)風(fēng)險評估涉及到經(jīng)濟、管理、技術(shù)等多學(xué)科領(lǐng)域,需要充分發(fā)揮團隊力量,綜合分析,集思廣益。
(2)風(fēng)險評估在內(nèi)容上要求了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。如:政府工作目標(biāo)和基本職能;實現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略規(guī)劃;對目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的外部環(huán)境和內(nèi)部因素;內(nèi)部控制的設(shè)計以及是否執(zhí)行。稱之為“了解”,意指審計人員不需作過多深入研究,以免加重審計責(zé)任,但是了解的程度要足以識別重大風(fēng)險。
(3)風(fēng)險評估采用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法,但核心是分析程序,如戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析、會計分析、前景分析等,常用的分析工具有PEST分析、SWOT分析、平衡積分卡等。
(4)風(fēng)險評估是一個連續(xù)、動態(tài)的過程,貫穿整個審計過程。
與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^,控制測試、實質(zhì)性程序也有所變化。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?審計人員往往機械地執(zhí)行程序,在形式上迎合審計準(zhǔn)則的要求。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?要求審計人員在設(shè)計進一步審計程序(控制測試、實質(zhì)性程序)時,將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與風(fēng)險評估密切聯(lián)系起來。
2、“免疫系統(tǒng)”理論下審計功能分析
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計除了一般審計功能,還要主動發(fā)揮預(yù)警、控制、處置等功能。在保持獨立性的基礎(chǔ)上,審計機關(guān)可以向被審計單位提供技術(shù)性指導(dǎo),充當(dāng)被審計單位顧問或咨詢專家的角色?，F(xiàn)代審計的觀點是預(yù)防發(fā)生比懲罰官員更重要。如果將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚍譃椴煌瑢哟?風(fēng)險評估處于宏觀層次,控制測試處于中觀層次,實質(zhì)性程序處于微觀層次,三個層次逐步遞進,既是一個系統(tǒng)的審計方法,也符合風(fēng)險管理的基本框架。
在風(fēng)險評估中,通過廣泛、深入地了解被審計單位及其環(huán)境,及時識別風(fēng)險,估計風(fēng)險的重要性、可能性,發(fā)布風(fēng)險預(yù)警。1990年美國審計總署開始報告政府工作中的高風(fēng)險領(lǐng)域,此后,與每屆國會的時間相一致,總署定期報告高風(fēng)險的進展和更新高風(fēng)險系列。為了改進高風(fēng)險項目,總署提出了許多建議,用以改善人力資源、財務(wù)管理、信息系統(tǒng)狀況等,高風(fēng)險問題的解決為國家節(jié)約了幾十億美元的資金,顯著提高了政府服務(wù)質(zhì)量,增強了政府績效和責(zé)任的信任度,同時,高風(fēng)險系列也幫助國會制定和完善了一系列的法律規(guī)范。在西方國家,對預(yù)測性、前瞻性的審計需求不斷增加,成為政府審計的一項專門業(yè)務(wù)。
審計人員對內(nèi)部控制的研究和評價,分為兩個階段:第一階段是了解內(nèi)部控制,分析內(nèi)部控制的設(shè)計,并確定是否執(zhí)行;第二階段是控制測試,測試內(nèi)部控制運行的有效性。在一般風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?了解內(nèi)部控制是必經(jīng)程序,但對于控制測試,出于成本效益的考慮,并非在任何情況下都需要實施。只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大風(fēng)險,審計人員才有必要對控制運行的有效性實施測試。但在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計在各種情況下,都應(yīng)該實施控制測試,對內(nèi)部控制存在嚴(yán)重問題的,更要格外重視,以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,提出建設(shè)性意見,及時化解重大風(fēng)險。
實質(zhì)性程序是直接用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大風(fēng)險的審計程序,用于分析重大風(fēng)險對考核指標(biāo)的影響。政府審計是對被審計單位受托社會責(zé)任履行情況的監(jiān)督,不同的受托責(zé)任選擇不同的考核指標(biāo),如財務(wù)審計選擇財務(wù)指標(biāo),績效審計選擇績效指標(biāo),經(jīng)濟責(zé)任審計選擇經(jīng)濟責(zé)任指標(biāo)。以往的賬項檢查偏重于就事論事,對出現(xiàn)的問題相互推諉,“免疫系統(tǒng)”理論從宏觀到中觀,再到微觀,一步一步,全方位地判斷影響因素,理清了重大風(fēng)險的前因后果,抓住了經(jīng)濟活動的實質(zhì),有利于明確受托責(zé)任,作出的結(jié)論具有說服力。
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【摘要】 “免疫系統(tǒng)”理論是新時期對政府審計的科學(xué)認(rèn)識。本文以“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ),從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔葸M歷程入手,分析了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N代表性模式的基本特征,在此基礎(chǔ)上探討了“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風(fēng)險模型和基本審計程序,以初步認(rèn)識風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谡畬徲嫅?yīng)用中的基本思路。
【關(guān)鍵詞】“免疫系統(tǒng)”,風(fēng)險導(dǎo)向,審計
一、研究意義
我國政府審計自1983年成立以來,初步建立了中國特色的審計監(jiān)督制度,回顧政府審計的發(fā)展歷程,其中一條成功經(jīng)驗就是政府審計要根據(jù)國家需要,適應(yīng)社會環(huán)境,開拓創(chuàng)新。在新的發(fā)展時期,“免疫系統(tǒng)”理論具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
1、“免疫系統(tǒng)”理論適應(yīng)了審計環(huán)境的要求
“免疫系統(tǒng)”理論是在新的社會環(huán)境下,對政府審計的科學(xué)認(rèn)識。目前我國社會主義市場經(jīng)濟體制初步建立,但是影響發(fā)展的體制障礙依然存在。十七大報告第一次全面準(zhǔn)確地闡述了科學(xué)發(fā)展觀的科學(xué)內(nèi)涵,成為指導(dǎo)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重大方針。在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下,“免疫系統(tǒng)”理論闡明了“什么是審計”、“為什么要審計”、“為誰審計”、“靠誰審計”和“怎樣審計”等一系列問題,形成了一個科學(xué)完善的理論結(jié)構(gòu)。
2、“免疫系統(tǒng)”理論指出了政府審計的本質(zhì)
我國政府審計采用行政型審計模式,根據(jù)憲法規(guī)定,政府審計在政府首長領(lǐng)導(dǎo)下,獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。但對什么是審計監(jiān)督,以及如何履行審計監(jiān)督職能,長期以來一直是從字面意義來理解。“免疫系統(tǒng)”理論從馬克思主義國家學(xué)說的角度出發(fā),認(rèn)為政府審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”,能夠最早地感受到病毒侵蝕的風(fēng)險,更早地揭示病毒侵蝕帶來的危害,更快地抵御、消除這些危害,從而保護國家經(jīng)濟安全。“免疫系統(tǒng)”理論為政府審計勾畫了一幅生動形象而又寓意深刻的發(fā)展藍圖。
3、“免疫系統(tǒng)”理論描繪了政府審計的基本特征
作為一種理論,必須有一些概念作為基本框架,“免疫系統(tǒng)”理論在審計基本特征中引入了一系列相互聯(lián)系的概念:立足建設(shè)性,堅持批判性;立足服務(wù),堅持監(jiān)督;立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露;立足主動性,堅持適應(yīng)性;立足開放性,堅持獨立性。這些辯證統(tǒng)一的概念,在堅持既定方針的基礎(chǔ)上,又向前邁出了一大步,構(gòu)建了一個立體、動態(tài)、開放的“免疫系統(tǒng)”。
4、“免疫系統(tǒng)”理論推動了政府審計的創(chuàng)新步伐
“免疫系統(tǒng)”理論拓展了政府審計的發(fā)展空間,為政府審計理論注入了新的活力,也融入了《審計署2008至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》。要做好審計工作,一方面要提高審計實務(wù)水平,另一方面要加強理論研究,創(chuàng)新審計理念,提高審計效率和效果,提升政府審計的社會地位。
二、對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮喴仡?/strong>
風(fēng)險存在于各個社會領(lǐng)域。1957年《蒙哥馬利審計學(xué)》第八版首次將風(fēng)險概念與審計程序聯(lián)系起來,探索改進審計實踐方法。1981年美國審計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第39號審計準(zhǔn)則公告《審計抽樣》,認(rèn)為審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性測試風(fēng)險和詳細測試風(fēng)險四個子風(fēng)險構(gòu)成,1983年美國審計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第47號審計準(zhǔn)則公告《審計風(fēng)險和重要性》,對審計風(fēng)險的構(gòu)成要素作了修改,將分析性測試風(fēng)險和詳細測試風(fēng)險合并為檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險模型為:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。由于評估固有風(fēng)險有一定難度,審計人員往往直接將其評估高風(fēng)險,使固有風(fēng)險評估流于形式。國內(nèi)一些學(xué)者稱其為從傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?也有一些學(xué)者認(rèn)為該審計模式并沒有帶來方法上的創(chuàng)新,本質(zhì)上仍屬于制度基礎(chǔ)審計。
20世紀(jì)90年代,大型會計師事務(wù)所開始探索自己的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?如安永的“審計創(chuàng)新”、安達信的“經(jīng)營審計”、普華永道的“普華永道審計方法”、德勤的“AS/2”、畢馬威的“經(jīng)營計量程序”等。由于各種原因,會計師事務(wù)所一般不公開其具體審計技術(shù),所以人們對這些方法的研究并不多。
1997年,畢馬威研究小組出版了《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》,提出了畢馬威的經(jīng)營計量程序(BMP)審計模式:首先,分析企業(yè)的經(jīng)營模式,以“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境;然后,以戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)提高等五個原則來分析企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險,得出關(guān)于剩余風(fēng)險的結(jié)論及其對審計的影響;最后,用剩余風(fēng)險來指導(dǎo)實質(zhì)性測試,從而“自下而上”地完成審計工作。國內(nèi)學(xué)者一般將這些審計模式概括為經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
2003年國際審計與鑒證理事會發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則,包括《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。審計風(fēng)險準(zhǔn)則研究了大型會計師事務(wù)所的審計方法,并吸取了一系列財務(wù)舞弊丑聞的教訓(xùn),其主要特點:一是修訂了審計風(fēng)險模型,審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險;二是要求注冊會計師必須更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境,以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。國際審計準(zhǔn)則已在世界上許多國家采用,我國也根據(jù)國際準(zhǔn)則制定了相應(yīng)的審計風(fēng)險準(zhǔn)則。國內(nèi)一些學(xué)者將這種方法稱為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?也有一些學(xué)者直接稱之為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
三、“免疫系統(tǒng)”理論下的審計風(fēng)險模型
1、審計風(fēng)險
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計的職能是及時揭示重大風(fēng)險,保障國家經(jīng)濟安全,因此審計風(fēng)險表現(xiàn)為經(jīng)濟社會中存在重大風(fēng)險而政府審計未能及時揭示的可能性。對于審計風(fēng)險造成的損失,有兩種截然不同的觀點:一種觀點關(guān)注給審計主體帶來的損失,另一種觀點關(guān)注給委托人(或授權(quán)人)帶來的損失。對于注冊會計師來講,由于自利行為驅(qū)動,注冊會計師可能會更加關(guān)注給審計主體帶來的損失。而對于政府審計而言,審計部門是政府的一個組成部門,審計部門利益是國家整體利益的一部分,審計部門不能因小失大,只考慮審計部門利益而忽視國家利益,因此在分析審計風(fēng)險時,要注意兩者之間的不同。
2、重大風(fēng)險
重大風(fēng)險是指審計前存在重大問題的可能性。注冊會計師從事的是財務(wù)報表審計,對財務(wù)報表的真實性、公允性發(fā)表意見,所以注冊會計師稱之為重大錯報風(fēng)險,重大錯報風(fēng)險實質(zhì)上是受托財務(wù)報告責(zé)任履行風(fēng)險。我國政府審計領(lǐng)域包括財務(wù)審計、績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等等,不但審計受托報告責(zé)任,而且審計受托行為責(zé)任,基本上涵蓋了所有的風(fēng)險類型,因此用重大風(fēng)險概念來替代重大錯報概念。那么是否可以用“經(jīng)營風(fēng)險”概念?經(jīng)營風(fēng)險主要是從被審計單位考慮,并不是審計人員的審計目標(biāo),因此盡管經(jīng)營風(fēng)險與重大風(fēng)險關(guān)系密切,但是不能作為審計風(fēng)險的子因素,這也是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€重大缺陷。
如果進一步細分,重大風(fēng)險可以分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬶L(fēng)險分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三個要素,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒐逃酗L(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險,但是在判斷風(fēng)險屬性和責(zé)任方面,劃分固有風(fēng)險和控制風(fēng)險還是適當(dāng)?shù)?。固有風(fēng)險是指不存在相關(guān)內(nèi)部控制的假設(shè)下重大風(fēng)險發(fā)生的可能性。目前我國正處在改革攻堅時期,新問題、新矛盾層出不窮,固有風(fēng)險普遍存在?？刂骑L(fēng)險是指發(fā)生了重大風(fēng)險,而內(nèi)部控制未能及時防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性。內(nèi)部控制是組織為了保證財務(wù)報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律、法規(guī)遵守的政策、程序和過程,但由于設(shè)計、執(zhí)行以及舞弊等原因,特別是一些體制、制度上的問題,控制風(fēng)險依然存在,如果不及時解決,或處理不當(dāng),也會給社會造成嚴(yán)重?fù)p失。
從審計程序分析,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χ卮箦e報風(fēng)險還體現(xiàn)了另一種分類,即財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,并針對兩個層次的重大錯報風(fēng)險分別實施總體應(yīng)付措施和進一步審計程序,而且更加重視整體層面的分析。與此相似,經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕膊捎脩?zhàn)略分析和環(huán)節(jié)分析兩個層次來評估經(jīng)營風(fēng)險,并且,戰(zhàn)略分析被認(rèn)為是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媴^(qū)別于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獦?biāo)志。在“免疫系統(tǒng)”理論中,政府審計的基本特征之一就是立足宏觀全局,堅持微觀查處和揭露。這些都反映了對總體和局部的辯證認(rèn)識。
3、檢查風(fēng)險
檢查風(fēng)險是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險的可能性。審計是一個專家型的職業(yè),審計人員只有具備豐富的理論知識,長期的實踐經(jīng)驗和較強的判斷力,才能從復(fù)雜的審計對象中收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),作出正確、合理的判斷。由于客觀環(huán)境不斷變化,審計內(nèi)容趨于復(fù)雜和廣泛,審計人員的知識、經(jīng)驗和能力又是有限的,難免得出錯誤結(jié)論,形成檢查風(fēng)險。無論是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?還是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?在審計程序中都忽視了檢查風(fēng)險,以至于一些學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械?ldquo;風(fēng)險”概念是指經(jīng)營風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險或者其他風(fēng)險。事實上,檢查風(fēng)險才是審計工作、審計失敗和審計責(zé)任的關(guān)鍵,這也是批評者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膿?dān)憂,值得我們進一步改善。
4、審計風(fēng)險模型
審計風(fēng)險模型是對審計風(fēng)險的抽象表達形式,反映了審計風(fēng)險各要素的相互關(guān)系以及它們對審計風(fēng)險的影響。因此可以將審計風(fēng)險模型定義為:審計風(fēng)險=重大風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
審計風(fēng)險模型中包含兩個審計要素,其關(guān)系表現(xiàn)為前者對后者的影響,在數(shù)量上表現(xiàn)為概率的連乘(可以進一步展開,如審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險,或?qū)徲嬶L(fēng)險=整體風(fēng)險×認(rèn)定風(fēng)險×檢查風(fēng)險,或?qū)徲嬶L(fēng)險=戰(zhàn)略風(fēng)險×運營風(fēng)險×檢查風(fēng)險,本文不作具體探討)。
對模型可以從兩個方面分析。一方面,在可接受的審計風(fēng)險水平下,了解和評估重大風(fēng)險水平,以確定檢查風(fēng)險水平,從而合理分配審計資源,提高審計風(fēng)險效率和效果。另一方面,我們也看到,注冊會計師在從事風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r,也開始開展大量的管理咨詢服務(wù)(也稱管理審計,但不能影響?yīng)毩⑿?,說明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢詾楸粚徲媶挝惶峁┰鲋捣?wù),改善經(jīng)營管理水平,這就降低了經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險,也就相應(yīng)降低了審計風(fēng)險,這才是最有價值的審計。在“免疫系統(tǒng)”理論中,有四個基本特征強調(diào)了這種思想:立足建設(shè)性、立足服務(wù)、立足主動性、立足開放性。政府審計只有及時識別、預(yù)防和控制重大風(fēng)險,從根源處最大限度地降低風(fēng)險,才能實現(xiàn)政府審計的根本目的。
四、“免疫系統(tǒng)”理論下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?/strong>
1、基本程序分析
對于審計程序,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕窂绞?font color="#0000ff">“風(fēng)險評估—控制測試—實質(zhì)性程序”,經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕窂绞?ldquo;整體層面分析—環(huán)節(jié)分析—實質(zhì)性程序”。兩者相比較,共同點是在制度基礎(chǔ)審計的方法上重心前移,通過風(fēng)險評估或整體層面分析對企業(yè)進行系統(tǒng)的戰(zhàn)略分析,不同點在于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛闇?zhǔn)則未對審計方法作過多規(guī)定,需要審計人員進行更多的職業(yè)判斷,而作為經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?在大型會計師事務(wù)所已形成了“規(guī)范化”的分析方法,這也是準(zhǔn)則與實務(wù)的不同之處。
與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵和難點是風(fēng)險評估程序。
(1)風(fēng)險評估涉及到經(jīng)濟、管理、技術(shù)等多學(xué)科領(lǐng)域,需要充分發(fā)揮團隊力量,綜合分析,集思廣益。
(2)風(fēng)險評估在內(nèi)容上要求了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。如:政府工作目標(biāo)和基本職能;實現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略規(guī)劃;對目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的外部環(huán)境和內(nèi)部因素;內(nèi)部控制的設(shè)計以及是否執(zhí)行。稱之為“了解”,意指審計人員不需作過多深入研究,以免加重審計責(zé)任,但是了解的程度要足以識別重大風(fēng)險。
(3)風(fēng)險評估采用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法,但核心是分析程序,如戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析、會計分析、前景分析等,常用的分析工具有PEST分析、SWOT分析、平衡積分卡等。
(4)風(fēng)險評估是一個連續(xù)、動態(tài)的過程,貫穿整個審計過程。
與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^,控制測試、實質(zhì)性程序也有所變化。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?審計人員往往機械地執(zhí)行程序,在形式上迎合審計準(zhǔn)則的要求。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?要求審計人員在設(shè)計進一步審計程序(控制測試、實質(zhì)性程序)時,將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與風(fēng)險評估密切聯(lián)系起來。
2、“免疫系統(tǒng)”理論下審計功能分析
在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計除了一般審計功能,還要主動發(fā)揮預(yù)警、控制、處置等功能。在保持獨立性的基礎(chǔ)上,審計機關(guān)可以向被審計單位提供技術(shù)性指導(dǎo),充當(dāng)被審計單位顧問或咨詢專家的角色?，F(xiàn)代審計的觀點是預(yù)防發(fā)生比懲罰官員更重要。如果將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚍譃椴煌瑢哟?風(fēng)險評估處于宏觀層次,控制測試處于中觀層次,實質(zhì)性程序處于微觀層次,三個層次逐步遞進,既是一個系統(tǒng)的審計方法,也符合風(fēng)險管理的基本框架。
在風(fēng)險評估中,通過廣泛、深入地了解被審計單位及其環(huán)境,及時識別風(fēng)險,估計風(fēng)險的重要性、可能性,發(fā)布風(fēng)險預(yù)警。1990年美國審計總署開始報告政府工作中的高風(fēng)險領(lǐng)域,此后,與每屆國會的時間相一致,總署定期報告高風(fēng)險的進展和更新高風(fēng)險系列。為了改進高風(fēng)險項目,總署提出了許多建議,用以改善人力資源、財務(wù)管理、信息系統(tǒng)狀況等,高風(fēng)險問題的解決為國家節(jié)約了幾十億美元的資金,顯著提高了政府服務(wù)質(zhì)量,增強了政府績效和責(zé)任的信任度,同時,高風(fēng)險系列也幫助國會制定和完善了一系列的法律規(guī)范。在西方國家,對預(yù)測性、前瞻性的審計需求不斷增加,成為政府審計的一項專門業(yè)務(wù)。
審計人員對內(nèi)部控制的研究和評價,分為兩個階段:第一階段是了解內(nèi)部控制,分析內(nèi)部控制的設(shè)計,并確定是否執(zhí)行;第二階段是控制測試,測試內(nèi)部控制運行的有效性。在一般風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?了解內(nèi)部控制是必經(jīng)程序,但對于控制測試,出于成本效益的考慮,并非在任何情況下都需要實施。只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大風(fēng)險,審計人員才有必要對控制運行的有效性實施測試。但在“免疫系統(tǒng)”理論下,政府審計在各種情況下,都應(yīng)該實施控制測試,對內(nèi)部控制存在嚴(yán)重問題的,更要格外重視,以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,提出建設(shè)性意見,及時化解重大風(fēng)險。
實質(zhì)性程序是直接用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大風(fēng)險的審計程序,用于分析重大風(fēng)險對考核指標(biāo)的影響。政府審計是對被審計單位受托社會責(zé)任履行情況的監(jiān)督,不同的受托責(zé)任選擇不同的考核指標(biāo),如財務(wù)審計選擇財務(wù)指標(biāo),績效審計選擇績效指標(biāo),經(jīng)濟責(zé)任審計選擇經(jīng)濟責(zé)任指標(biāo)。以往的賬項檢查偏重于就事論事,對出現(xiàn)的問題相互推諉,“免疫系統(tǒng)”理論從宏觀到中觀,再到微觀,一步一步,全方位地判斷影響因素,理清了重大風(fēng)險的前因后果,抓住了經(jīng)濟活動的實質(zhì),有利于明確受托責(zé)任,作出的結(jié)論具有說服力。
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