一、審計免疫系統(tǒng)論的內(nèi)涵及理論創(chuàng)新

　　在我國過去二十余年的國家審計實踐中。審計基本發(fā)揮了“查病”的作用，即主要是發(fā)揮了批判、制約作用，包括查錯糾弊、打假治亂、懲治腐敗等作用。但人們不得不反思，這二十多年的審計工作，大多關(guān)注財政資金使用的合規(guī)性、合法性，而對績效、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評價比較少；就賬說賬，就事論事多，從體制、機(jī)制和制度上分析研究少；從具體單位和事項說得多，從宏觀出發(fā)，跳出具體單位和事項看經(jīng)濟(jì)比較少。這使得審計工作陷入屢審屢犯、屢犯屢審的怪圈。在新形勢下，審計要在查錯防弊的基礎(chǔ)上再上一個臺階，要成為國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行安全的免疫系統(tǒng)。國家審計免疫系統(tǒng)論的提出，是我國關(guān)于國家審計本質(zhì)的最新觀點，也是對我國未來國家審計發(fā)展方向的重新定位。

　?。ㄒ唬徲嬅庖呦到y(tǒng)論的內(nèi)涵

　　審計免疫系統(tǒng)論利用仿生學(xué)原理，提出審計作為一個國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行安全的免疫系統(tǒng)，也應(yīng)具有生物肌體中免疫系統(tǒng)的三種基本功能，即免疫防御、免疫自穩(wěn)、免疫監(jiān)視功能。免疫防御功能是指審計應(yīng)該具有使經(jīng)濟(jì)社會免于內(nèi)、外部組織和個人侵犯的能力；免疫自穩(wěn)功能是指通過審計，能夠不斷健全、完善經(jīng)濟(jì)社會的各項管理機(jī)制，通過機(jī)制自動發(fā)現(xiàn)和清理不法分子和違法違紀(jì)問題；免疫監(jiān)視功能是指對經(jīng)濟(jì)社會存在的共性問題進(jìn)行預(yù)測分析，提出預(yù)警建議，避免危害加重的能力。

　　（二）審計免疫系統(tǒng)論的理論創(chuàng)新

　　免疫系統(tǒng)論告訴人們，審計監(jiān)督的本質(zhì)不僅僅是對國有財產(chǎn)的守衛(wèi)，更重要的是要能夠盡早地感受到病害侵蝕的風(fēng)險，更早地揭示病害侵蝕帶來的危害，更快地抵御、查處這些病害，及時建議政府或相應(yīng)的權(quán)力機(jī)關(guān)，運(yùn)用各種資源去消滅這些病害，從而健全制度，保護(hù)國家安全。審計免疫系統(tǒng)論立足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與審計發(fā)展的內(nèi)在聯(lián)系來把握審計的本質(zhì)，從維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會系統(tǒng)論運(yùn)行的健康和安全角度，提出了審計免疫系統(tǒng)本質(zhì)觀，實現(xiàn)了在多學(xué)科思想理論基礎(chǔ)上的綜合創(chuàng)新。

　　傳統(tǒng)審計學(xué)關(guān)注的是某個具體的受托責(zé)任關(guān)系，而審計免疫系統(tǒng)論不僅可以使某一具體的受托責(zé)任關(guān)系得以正常維系，而且可以促進(jìn)整個社會受托責(zé)任關(guān)系按既定規(guī)則有序運(yùn)行，審計有責(zé)任在永不停留地抵御一時、一事、單個“病害”的同時，促進(jìn)整體機(jī)能的改進(jìn)，筑牢防線。免疫系統(tǒng)論的確立，進(jìn)一步拓展了審計的工作外延，為審計提供了新視野、新目標(biāo)、新要求、新思路，并賦予國家審計新的內(nèi)涵。

　　二、免疫系統(tǒng)中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)的運(yùn)用

　　審計免疫系統(tǒng)論的實質(zhì)是要求審計人員在審計實踐中要做到兩點：首先，審計人員在審計時要從宏觀到微觀去評估被審計單位（項目）所面臨的重大風(fēng)險，將重大的問題查出，及早提出預(yù)警措施，使免疫系統(tǒng)發(fā)揮防御、監(jiān)視的功能。其次，審計人員在審計過程中，不僅要發(fā)現(xiàn)問題，更要分析問題產(chǎn)生的根源，從而不斷修復(fù)機(jī)制、體制、制度，達(dá)到治標(biāo)又治本，使免疫系統(tǒng)具備自穩(wěn)的功能。為了做好這兩點，在實踐中，可以引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)來發(fā)揮國家審計的免疫系統(tǒng)功能。目前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)主要在民間審計中運(yùn)用。在國家審計中運(yùn)用該技術(shù)，各國還沒有明確的準(zhǔn)則說明。筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)與審計免疫系統(tǒng)論關(guān)注風(fēng)險、提前預(yù)警、注重治標(biāo)又治本有相關(guān)之處，將二者結(jié)合，必然對發(fā)揮好審計免疫系統(tǒng)功能有極大的幫助。為此，筆者提出了運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚搧戆l(fā)揮國家審計免疫系統(tǒng)功能的基本思路，并以政府績效審計為例予以說明。

　　（一）確定國家審計的具體目標(biāo)

　　由于國家審計的領(lǐng)域面廣、項目多，每個具體審計項目都有不同的審計目標(biāo)，不同的審計目標(biāo)決定了不同的審計思路、范圍、重點。審計人員必須確定具體的審計目標(biāo)，如政府績效審計的具體目標(biāo)是對公共資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行評價；財政、財務(wù)收支審計是對資金的合規(guī)性、合法性、真實性進(jìn)行評價等。

　?。ǘ┰u估重大風(fēng)險領(lǐng)域

　　在對具體目標(biāo)進(jìn)行實質(zhì)性審計之前，先評估與具體評價目標(biāo)相關(guān)的外部環(huán)境因素，主要包括宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、所在行業(yè)環(huán)境，被審計單位（項目）的性質(zhì)、會計政策的選擇和運(yùn)用、被審計單位（項目）的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；再評估微觀因素，主要是評估被審計單位控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、監(jiān)督與檢查、信息與溝通等，只要這些因素中有可能引起審計評價目標(biāo)出現(xiàn)風(fēng)險，如出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)、低效率、無效果現(xiàn)象，就應(yīng)該將這個風(fēng)險信號確定為重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，將其確定為實質(zhì)性審計重點，并將這種風(fēng)險評估程序貫穿于審計全過程，隨時鎖定重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，修改實質(zhì)性審計工作。

　　評估重大風(fēng)險領(lǐng)域是審計的重點和難點，審計能否發(fā)揮免疫系統(tǒng)的功能全在于此。審計人員要善于捕捉敏感信息，從普通的信息中發(fā)現(xiàn)信息背后隱藏的重大問題和深層次矛盾。如在政府績效審計中，可以從宏觀角度來評估風(fēng)險領(lǐng)域。當(dāng)前，我國政府在應(yīng)對全球金融危機(jī)中，采取了一攬子經(jīng)濟(jì)刺激規(guī)劃，審計人員應(yīng)該去思考在這些投資領(lǐng)域中容易存在哪些風(fēng)險，包括經(jīng)濟(jì)周期、技術(shù)、法律、金融、宏觀景氣度、利率、匯率、國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素，判斷哪個因素有可能會影響政府投資的績效。

　　政府部門的特點是：使用的是公共資源，不存在私有產(chǎn)權(quán)的制約，政府不是以利潤最大化為追求目標(biāo)，收人來源于稅收且與提供的公共物品的質(zhì)量無關(guān)，因此要懷疑政府可能會存在缺乏降低成本的動力，存在不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象。在績效實質(zhì)性審計時要將其作為審計重點，看政府部門是否存在辦公條件過于豪華；以高于市場最低價的資金采購物品；人、財、物閑置現(xiàn)象；三公消費(fèi)等情況，將其作為重點實質(zhì)性審計領(lǐng)域。同時，由于政府擔(dān)當(dāng)著發(fā)展經(jīng)濟(jì)、社會穩(wěn)定、教育科技、生活質(zhì)量、生態(tài)環(huán)境的宏觀受托責(zé)任，對政府官員的業(yè)績要進(jìn)行考核、評價，因此政府必然要抓企業(yè)、抓項目、抓增長率等，在審計中就要對其宏觀的、長遠(yuǎn)的績效保持職業(yè)懷疑，如人口、生態(tài)、教育、重大社會問題等，如果發(fā)現(xiàn)政府對這些問題認(rèn)識不足，關(guān)注不夠，不能識別其重大隱患，就要作為審計問題提出，并對涉及長遠(yuǎn)績效的項目進(jìn)行跟蹤審計、持續(xù)審計。

　　此外，還要從微觀角度去評估與審計目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險領(lǐng)域。如在政府績效審計中，首先要了解政府機(jī)構(gòu)的整體氛圍。要了解政府官員尤其是領(lǐng)導(dǎo)的個人素質(zhì)、勝任能力、價值取向、經(jīng)營理念，如果在這方面發(fā)現(xiàn)某種傾向，審計人員應(yīng)將其列為重大錯報風(fēng)險的信號，并對其經(jīng)手的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)擴(kuò)大測試范圍。還要去評估政府機(jī)構(gòu)是否建立了與政府績效相關(guān)的內(nèi)部控制制度，內(nèi)控制度是否設(shè)置合理、有效，是否能夠防止不經(jīng)濟(jì)、無效率、無效果現(xiàn)象的發(fā)生。如果存在缺陷，要將其涉及到的績效問題作為審計的重點。在評估與績效相關(guān)的內(nèi)控制度時要從授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制、職責(zé)分離等角度去把握。

　　運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?，還要求審計人員改變傳統(tǒng)的思維方式，要用“不一定”的思維方式去工作。如果政府部門強(qiáng)調(diào)完成了多少工作量指標(biāo)，如制定了多少規(guī)章制度、出差多少人次、節(jié)省了多少開支等來作為其政績的考核標(biāo)準(zhǔn)，就要反向去思考這些規(guī)章制度和出差的作用、節(jié)省開支帶來的好處如何，是否存在效果不佳的現(xiàn)象，如果有，這充其量應(yīng)該稱為“結(jié)果”而非“效果”。如果這些“結(jié)果”沒有達(dá)到應(yīng)有的質(zhì)量，這些規(guī)章制度和出差不僅不是政府績效，而恰恰是應(yīng)該取締的資源浪費(fèi)。

　?。ㄈ椭粚徲媶挝煌晟浦贫冉ㄔO(shè)

　　審計人員要針對所評估的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域和實質(zhì)性審計結(jié)果查出的問題，幫助被審計單位提出預(yù)警措施，完善被審計單位（項目）現(xiàn)有機(jī)制、體制、制度建設(shè)，從而構(gòu)筑免疫系統(tǒng)，這是體現(xiàn)政府審計免疫系統(tǒng)功能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是從現(xiàn)象到本質(zhì)，從量變到質(zhì)變的升華。通過績效審計，幫助被審計單位完善績效考評制度；通過預(yù)算審計，提出細(xì)化部門預(yù)算、提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性、建立健全資金管理制度等建議；通過工程項目審計，提出加強(qiáng)項目投資管理體系、招投標(biāo)管理、妥善處理發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)與控制項目投資矛盾等建議；為了防止決策失誤。提出社會公示制度、社會聽證制度、專家咨詢制度等；為減少政府官員決策的隨意性，提出建立問責(zé)制度和責(zé)任追蹤制度等。

　　審計免疫系統(tǒng)論是我國關(guān)于審計本質(zhì)理論的創(chuàng)新，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)是關(guān)于審計技術(shù)的創(chuàng)新，將理論和技術(shù)相結(jié)合并用于審計實踐，不僅提高了審計效率，而且使審計充分關(guān)注國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的宏觀、微觀風(fēng)險，進(jìn)而給政府提出預(yù)警措施，不斷修復(fù)體制、機(jī)制、制度中的問題。使審計工作能夠以全新的視角、更高的層次，發(fā)揮免疫系統(tǒng)的功能。