【摘要】新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行受到注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)外因素的諸多影響。本文僅從外部影響因素的角度出發(fā)，提出新審計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的若干建議，以期更有效地發(fā)揮注冊會計(jì)師的鑒證和服務(wù)功能。

　　一、問題的提出

　　2006年2月15日我國出臺的新審計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月正式實(shí)行。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征、是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。1989年杰里·D·沙利文在《 蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》一書中指出 “任何一個公正會計(jì)師，無論其能力如何，只要喪失了獨(dú)立性，那么他對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見，對那些將傾聽其意見的人們——無論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機(jī)構(gòu)——其價值都將甚微”。獨(dú)立性在審計(jì)中的重要性是不容置疑的，新準(zhǔn)則處處體現(xiàn)著“獨(dú)立性”，要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中務(wù)必“客觀、公正、獨(dú)立”。

　　但是，如果注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性得不到維護(hù)，注冊會計(jì)師協(xié)會的地位得不到明確以及相關(guān)的保護(hù)機(jī)制無法有效運(yùn)作，新準(zhǔn)則就難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。本文將從審計(jì)獨(dú)立性角度對新審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題加以探討，希望對新準(zhǔn)則的有效實(shí)施提供有益的幫助。

　　二、新審計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的若干建議

　?。ㄒ唬┨岣邔徲?jì)獨(dú)立性

　　注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是否得到提高與維護(hù)是新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受自身利益和政府介入角色錯位的威脅，要剝離利益對獨(dú)立性的弱化，關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式，構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式。要想政府介入與獨(dú)立性成正向關(guān)系發(fā)展，重要的是政府角色的重新定位。

　　1.構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式

　　目前我國的審計(jì)委托模式實(shí)際上是由管理當(dāng)局委托會計(jì)師事務(wù)所來審查自己，并支付審計(jì)費(fèi)用。在這種委托模式下，管理當(dāng)局的權(quán)力很大，當(dāng)注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局發(fā)生沖突時，管理當(dāng)局對注冊會計(jì)師最大的威脅就是提出變更審計(jì)人員。國外采用的在上市公司中建立審計(jì)委員會，在緩解管理當(dāng)局對注冊會計(jì)師的壓力、提高審計(jì)獨(dú)立性方面將會發(fā)揮重大的作用。針對我國現(xiàn)有委托模式暴露的弊端，借鑒國外的審計(jì)委托模式，轉(zhuǎn)變現(xiàn)行審計(jì)委托模式成為當(dāng)務(wù)之急?？梢怨径?主要是外部董事)定期輪換的形式組成的審計(jì)委員會來承擔(dān)聘請會計(jì)師事務(wù)所、支付審計(jì)費(fèi)用等職責(zé)，并作為審計(jì)人員與管理當(dāng)局之間的紐帶與會計(jì)師事務(wù)所討論審計(jì)范圍、直接交換審計(jì)意見及探討重大審計(jì)問題，對變更事務(wù)所等重大情形必須經(jīng)審計(jì)委員會討論通過，以減少管理當(dāng)局對事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”。

　　轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式后，源于管理當(dāng)局的壓力相對減小，但要從實(shí)質(zhì)上削弱這種權(quán)利經(jīng)濟(jì)壓力，還需構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式。即注冊會計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用支付者應(yīng)采用多元化模式，改變原有的由客戶管理當(dāng)局支付審計(jì)費(fèi)用的單一模式。只有這樣才能使注冊會計(jì)師獲得經(jīng)濟(jì)上的相對獨(dú)立，避免注冊會計(jì)師潛意識的或無法抗拒的站在管理當(dāng)局的一邊。首先，國家作為審計(jì)報(bào)告最大的使用者，應(yīng)從其征收的所得稅中拿出一部分設(shè)立審計(jì)基金，作為國有銀行和政府部門使用審計(jì)信息的費(fèi)用。其次，廣大投資者作為審計(jì)報(bào)告的直接受益者，應(yīng)該按照投資者從股票市場上獲得的投資收益與受益于其利用已審的會計(jì)報(bào)表信息獲得收益的一定比例支付審計(jì)費(fèi)用。廣大投資者的付費(fèi)可以以證監(jiān)會為支付中介。最后，會計(jì)報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后，有利于提升廣大投資者的信心，有利于上市公司的發(fā)展，因此，上市公司必須自己承擔(dān)主要的審計(jì)費(fèi)用。為避免管理當(dāng)局利用支付審計(jì)費(fèi)用威脅注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，管理當(dāng)局不應(yīng)該直接支付審計(jì)費(fèi)用，而應(yīng)該通過財(cái)政部門間接支付。財(cái)政部門可以通過評估注冊會計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量來確定審計(jì)費(fèi)用支付的金額，這樣就可以剝離注冊會計(jì)師與客戶的經(jīng)濟(jì)利益依附關(guān)系。

　　2.轉(zhuǎn)變政府介入角色

　　由于政府與企業(yè)，特別是國有企業(yè)（很多被包裝上市）的利害關(guān)系并未從實(shí)質(zhì)上分清，政府容易為企業(yè)“求情”。作為監(jiān)管者的政府反而成了企業(yè)的庇護(hù)者，大大損害了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。在注冊會計(jì)師審計(jì)的過程中，政府應(yīng)該是一臺“監(jiān)控器”，監(jiān)管著注冊會計(jì)師的審計(jì)行為是否嚴(yán)格貫徹執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則，是否有違規(guī)、違法、舞弊等情形。在審計(jì)結(jié)束形成審計(jì)報(bào)告時，政府是一臺“鑒證器”，應(yīng)以注冊會計(jì)師的審計(jì)為基礎(chǔ)，對出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抽查鑒定；對出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)一步追查，若確屬舞弊行為，應(yīng)依照《會計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定給予相應(yīng)的處罰。只有把握好這兩個過程、兩個角色，政府的介入才能有助于審計(jì)獨(dú)立性的提高，這是新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。

　?。ǘ┌l(fā)揮注冊會計(jì)師協(xié)會的保護(hù)功能

　　1.加大宣傳力度

　　注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)該向社會加大宣傳工作，使社會公眾充分了解注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)，減少因?qū)ψ詴?jì)師審計(jì)不理解而把一切職責(zé)歸咎于注冊會計(jì)師或事務(wù)所的現(xiàn)象。比如，定期舉行注冊會計(jì)師審計(jì)講座，解析注冊會計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的區(qū)別，明確注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中應(yīng)有的職責(zé)，講解會計(jì)審計(jì)專業(yè)術(shù)語，特別是新審計(jì)準(zhǔn)則引入的許多新的專業(yè)名詞，例如：職業(yè)懷疑態(tài)度、舞弊審計(jì)三角理念等。

　　2.加強(qiáng)自身建設(shè)

　　中國注冊會計(jì)師協(xié)會要加強(qiáng)自我整頓，做注冊會計(jì)師名副其實(shí)的“父母官”。中注協(xié)要加強(qiáng)對會員特別是股東的素質(zhì)教育，增強(qiáng)其社會榮辱觀。同時，注冊會計(jì)師協(xié)應(yīng)該從半官方組織轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g自律性組織。

　　3.建立廣泛的司法介入機(jī)制

　　注冊會計(jì)師協(xié)會要加強(qiáng)與司法界的聯(lián)系與溝通，建立起廣泛的司法介入機(jī)制，這樣才能真正有助于行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。要與司法部門溝通，形成共識，在進(jìn)一步完善注冊會計(jì)師行業(yè)相關(guān)法律制度的同時建立與注冊會計(jì)師監(jiān)管相配套、與司法界的相關(guān)法律相對應(yīng)的法律、法規(guī)及訴訟機(jī)制，從而使注冊會計(jì)師的權(quán)利與義務(wù)相制衡，以合理認(rèn)定注冊會計(jì)師的法律責(zé)任。司法界受理審計(jì)案件的執(zhí)行者中必須有懂得會計(jì)審計(jì)專業(yè)知識的人員。

　?。ㄈ┙⒂行ПＷo(hù)注冊會計(jì)師的利益機(jī)制

　　在優(yōu)化審計(jì)委托模式、付費(fèi)模式，轉(zhuǎn)變政府角色等措施有效運(yùn)作后，一個有效的保護(hù)機(jī)制將隨即建立。這個保護(hù)機(jī)制需要政府部門（財(cái)政部門、證監(jiān)會、稅務(wù)部門、政府審計(jì)）、工商部門、金融部門、司法部門、信息管理部門以及注冊會計(jì)師協(xié)會的參與。這些部門都應(yīng)該以遵守法律法規(guī)為執(zhí)業(yè)前提，以注冊會計(jì)師的審計(jì)為基礎(chǔ)，對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督管理，保護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益。

　　以下筆者就注冊會計(jì)師利益保護(hù)機(jī)制運(yùn)用模型進(jìn)行說明。（如圖1）

　?。?）由企業(yè)審計(jì)委員會（審計(jì)委員會要與注冊會計(jì)師、財(cái)政部、證監(jiān)會協(xié)定審計(jì)費(fèi)用）委托事務(wù)所審計(jì)，提供注冊會計(jì)師審計(jì)所需的資料。

　　（2）注冊會計(jì)師按新審計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)過程中必須保持獨(dú)立、客觀、公正；政府等監(jiān)管部門行使“監(jiān)控器”的職能，督促注冊會計(jì)師依法執(zhí)業(yè)；各監(jiān)管部門還應(yīng)相互監(jiān)督，以免某些部門因地方性利益而濫用職權(quán)或者越位監(jiān)管。

　?。?）事務(wù)所把了解到的企業(yè)基本情況和審計(jì)結(jié)果、企業(yè)是否欲變更事務(wù)所等報(bào)送信息管理部門，由他們?yōu)槠髽I(yè)建立誠信檔案 。

　?。?）信息管理部門把事務(wù)所、注冊會計(jì)師協(xié)會報(bào)送的企業(yè)基本情況和注冊會計(jì)師的審計(jì)結(jié)果及其他情況上交給政府等部門，并把政府等部門下達(dá)的是否進(jìn)一步追查的命令傳達(dá)給事務(wù)所。

　?。?）注冊會計(jì)師（事務(wù)所）把審計(jì)結(jié)果等資料送交注冊會計(jì)師協(xié)會備案，或作為日后訴訟的證據(jù)。

　?。?）注冊會計(jì)師協(xié)會為注冊會計(jì)師審計(jì)提供咨詢與服務(wù)，并根據(jù)其執(zhí)業(yè)情況（是否按審計(jì)準(zhǔn)則開展業(yè)務(wù)、是否堅(jiān)持獨(dú)立客觀公正原則）建立信譽(yù)、品牌檔案。

　　（7）信息管理部門把政府等部門下達(dá)的命令傳達(dá)給注冊會計(jì)師協(xié)會，由注冊會計(jì)師協(xié)會進(jìn)一步協(xié)助、指導(dǎo)注冊會計(jì)師抽查或追查。

　　（8）注冊會計(jì)師協(xié)會作為“私”的代表對政府等部門進(jìn)行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護(hù)協(xié)會成員利益；同時作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進(jìn)行管理。

　?。?）政府等部門行使“鑒證器”的職能，對信息管理部門、注冊會計(jì)師協(xié)會報(bào)送的情況進(jìn)行鑒證。證監(jiān)會、金融部門根據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量調(diào)節(jié)企業(yè)股票發(fā)行價格、銀行貸款利率等。

　　（10）當(dāng)企業(yè)和注冊會計(jì)師發(fā)生沖突引發(fā)訴訟時，由政府等部門和注冊會計(jì)師協(xié)會向司法部門提供相關(guān)資料、證據(jù)，以合理認(rèn)定注冊會計(jì)師的責(zé)任。

　　（11）司法部門提供與各部門相配套的法律、法規(guī)及訴訟機(jī)制，并配置具有專業(yè)勝任能力的受案小組。

　　這個保護(hù)機(jī)制若能成功建立，相信注冊會計(jì)師必能 “理直氣壯”地嚴(yán)格執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則。

　　三、結(jié)語

　　新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺是我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展史上的一大輝煌，它的建立與實(shí)施應(yīng)當(dāng)起到規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計(jì)師鑒證和服務(wù)功能的作用。新審計(jì)準(zhǔn)則能否起到應(yīng)有的效果，重在能否有效執(zhí)行。