【摘要】新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)外因素的諸多影響。本文僅從外部影響因素的角度出發(fā)，提出新審計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的若干建議，以期更有效地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)功能。

　　一、問題的提出

　　2006年2月15日我國(guó)出臺(tái)的新審計(jì)準(zhǔn)則已于2007年1月正式實(shí)行。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征、是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。1989年杰里·D·沙利文在《 蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》一書中指出 “任何一個(gè)公正會(huì)計(jì)師，無論其能力如何，只要喪失了獨(dú)立性，那么他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見，對(duì)那些將傾聽其意見的人們——無論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機(jī)構(gòu)——其價(jià)值都將甚微”。獨(dú)立性在審計(jì)中的重要性是不容置疑的，新準(zhǔn)則處處體現(xiàn)著“獨(dú)立性”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中務(wù)必“客觀、公正、獨(dú)立”。

　　但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性得不到維護(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位得不到明確以及相關(guān)的保護(hù)機(jī)制無法有效運(yùn)作，新準(zhǔn)則就難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。本文將從審計(jì)獨(dú)立性角度對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題加以探討，希望對(duì)新準(zhǔn)則的有效實(shí)施提供有益的幫助。

　　二、新審計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的若干建議

　?。ㄒ唬┨岣邔徲?jì)獨(dú)立性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是否得到提高與維護(hù)是新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受自身利益和政府介入角色錯(cuò)位的威脅，要?jiǎng)冸x利益對(duì)獨(dú)立性的弱化，關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式，構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式。要想政府介入與獨(dú)立性成正向關(guān)系發(fā)展，重要的是政府角色的重新定位。

　　1.構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式

　　目前我國(guó)的審計(jì)委托模式實(shí)際上是由管理當(dāng)局委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來審查自己，并支付審計(jì)費(fèi)用。在這種委托模式下，管理當(dāng)局的權(quán)力很大，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局發(fā)生沖突時(shí)，管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最大的威脅就是提出變更審計(jì)人員。國(guó)外采用的在上市公司中建立審計(jì)委員會(huì)，在緩解管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壓力、提高審計(jì)獨(dú)立性方面將會(huì)發(fā)揮重大的作用。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)有委托模式暴露的弊端，借鑒國(guó)外的審計(jì)委托模式，轉(zhuǎn)變現(xiàn)行審計(jì)委托模式成為當(dāng)務(wù)之急。可以公司董事(主要是外部董事)定期輪換的形式組成的審計(jì)委員會(huì)來承擔(dān)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、支付審計(jì)費(fèi)用等職責(zé)，并作為審計(jì)人員與管理當(dāng)局之間的紐帶與會(huì)計(jì)師事務(wù)所討論審計(jì)范圍、直接交換審計(jì)意見及探討重大審計(jì)問題，對(duì)變更事務(wù)所等重大情形必須經(jīng)審計(jì)委員會(huì)討論通過，以減少管理當(dāng)局對(duì)事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”。

　　轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式后，源于管理當(dāng)局的壓力相對(duì)減小，但要從實(shí)質(zhì)上削弱這種權(quán)利經(jīng)濟(jì)壓力，還需構(gòu)建審計(jì)付費(fèi)新模式。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用支付者應(yīng)采用多元化模式，改變?cè)械挠煽蛻艄芾懋?dāng)局支付審計(jì)費(fèi)用的單一模式。只有這樣才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得經(jīng)濟(jì)上的相對(duì)獨(dú)立，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛意識(shí)的或無法抗拒的站在管理當(dāng)局的一邊。首先，國(guó)家作為審計(jì)報(bào)告最大的使用者，應(yīng)從其征收的所得稅中拿出一部分設(shè)立審計(jì)基金，作為國(guó)有銀行和政府部門使用審計(jì)信息的費(fèi)用。其次，廣大投資者作為審計(jì)報(bào)告的直接受益者，應(yīng)該按照投資者從股票市場(chǎng)上獲得的投資收益與受益于其利用已審的會(huì)計(jì)報(bào)表信息獲得收益的一定比例支付審計(jì)費(fèi)用。廣大投資者的付費(fèi)可以以證監(jiān)會(huì)為支付中介。最后，會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后，有利于提升廣大投資者的信心，有利于上市公司的發(fā)展，因此，上市公司必須自己承擔(dān)主要的審計(jì)費(fèi)用。為避免管理當(dāng)局利用支付審計(jì)費(fèi)用威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，管理當(dāng)局不應(yīng)該直接支付審計(jì)費(fèi)用，而應(yīng)該通過財(cái)政部門間接支付。財(cái)政部門可以通過評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量來確定審計(jì)費(fèi)用支付的金額，這樣就可以剝離注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的經(jīng)濟(jì)利益依附關(guān)系。

　　2.轉(zhuǎn)變政府介入角色

　　由于政府與企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)（很多被包裝上市）的利害關(guān)系并未從實(shí)質(zhì)上分清，政府容易為企業(yè)“求情”。作為監(jiān)管者的政府反而成了企業(yè)的庇護(hù)者，大大損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的過程中，政府應(yīng)該是一臺(tái)“監(jiān)控器”，監(jiān)管著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為是否嚴(yán)格貫徹執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則，是否有違規(guī)、違法、舞弊等情形。在審計(jì)結(jié)束形成審計(jì)報(bào)告時(shí)，政府是一臺(tái)“鑒證器”，應(yīng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)為基礎(chǔ)，對(duì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抽查鑒定；對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)一步追查，若確屬舞弊行為，應(yīng)依照《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定給予相應(yīng)的處罰。只有把握好這兩個(gè)過程、兩個(gè)角色，政府的介入才能有助于審計(jì)獨(dú)立性的提高，這是新審計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。

　　（二）發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的保護(hù)功能

　　1.加大宣傳力度

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該向社會(huì)加大宣傳工作，使社會(huì)公眾充分了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)，減少因?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不理解而把一切職責(zé)歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所的現(xiàn)象。比如，定期舉行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)講座，解析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)的區(qū)別，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中應(yīng)有的職責(zé)，講解會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)術(shù)語，特別是新審計(jì)準(zhǔn)則引入的許多新的專業(yè)名詞，例如：職業(yè)懷疑態(tài)度、舞弊審計(jì)三角理念等。

　　2.加強(qiáng)自身建設(shè)

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加強(qiáng)自我整頓，做注冊(cè)會(huì)計(jì)師名副其實(shí)的“父母官”。中注協(xié)要加強(qiáng)對(duì)會(huì)員特別是股東的素質(zhì)教育，增強(qiáng)其社會(huì)榮辱觀。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)應(yīng)該從半官方組織轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g自律性組織。

　　3.建立廣泛的司法介入機(jī)制

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加強(qiáng)與司法界的聯(lián)系與溝通，建立起廣泛的司法介入機(jī)制，這樣才能真正有助于行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。要與司法部門溝通，形成共識(shí)，在進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)法律制度的同時(shí)建立與注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管相配套、與司法界的相關(guān)法律相對(duì)應(yīng)的法律、法規(guī)及訴訟機(jī)制，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利與義務(wù)相制衡，以合理認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。司法界受理審計(jì)案件的執(zhí)行者中必須有懂得會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)知識(shí)的人員。

　?。ㄈ┙⒂行ПＷo(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益機(jī)制

　　在優(yōu)化審計(jì)委托模式、付費(fèi)模式，轉(zhuǎn)變政府角色等措施有效運(yùn)作后，一個(gè)有效的保護(hù)機(jī)制將隨即建立。這個(gè)保護(hù)機(jī)制需要政府部門（財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)、稅務(wù)部門、政府審計(jì)）、工商部門、金融部門、司法部門、信息管理部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的參與。這些部門都應(yīng)該以遵守法律法規(guī)為執(zhí)業(yè)前提，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)為基礎(chǔ)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督管理，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

　　以下筆者就注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益保護(hù)機(jī)制運(yùn)用模型進(jìn)行說明。（如圖1）

　　（1）由企業(yè)審計(jì)委員會(huì)（審計(jì)委員會(huì)要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)協(xié)定審計(jì)費(fèi)用）委托事務(wù)所審計(jì)，提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需的資料。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師按新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)過程中必須保持獨(dú)立、客觀、公正；政府等監(jiān)管部門行使“監(jiān)控器”的職能，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)業(yè)；各監(jiān)管部門還應(yīng)相互監(jiān)督，以免某些部門因地方性利益而濫用職權(quán)或者越位監(jiān)管。

　?。?）事務(wù)所把了解到的企業(yè)基本情況和審計(jì)結(jié)果、企業(yè)是否欲變更事務(wù)所等報(bào)送信息管理部門，由他們?yōu)槠髽I(yè)建立誠(chéng)信檔案 。

　?。?）信息管理部門把事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)報(bào)送的企業(yè)基本情況和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果及其他情況上交給政府等部門，并把政府等部門下達(dá)的是否進(jìn)一步追查的命令傳達(dá)給事務(wù)所。

　　（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師（事務(wù)所）把審計(jì)結(jié)果等資料送交注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案，或作為日后訴訟的證據(jù)。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供咨詢與服務(wù)，并根據(jù)其執(zhí)業(yè)情況（是否按審計(jì)準(zhǔn)則開展業(yè)務(wù)、是否堅(jiān)持獨(dú)立客觀公正原則）建立信譽(yù)、品牌檔案。

　　（7）信息管理部門把政府等部門下達(dá)的命令傳達(dá)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)一步協(xié)助、指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查或追查。

　　（8）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為“私”的代表對(duì)政府等部門進(jìn)行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護(hù)協(xié)會(huì)成員利益；同時(shí)作為“公”的代表，協(xié)助政府對(duì)其成員進(jìn)行管理。

　　（9）政府等部門行使“鑒證器”的職能，對(duì)信息管理部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)報(bào)送的情況進(jìn)行鑒證。證監(jiān)會(huì)、金融部門根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量調(diào)節(jié)企業(yè)股票發(fā)行價(jià)格、銀行貸款利率等。

　?。?0）當(dāng)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突引發(fā)訴訟時(shí)，由政府等部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)向司法部門提供相關(guān)資料、證據(jù)，以合理認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

　?。?1）司法部門提供與各部門相配套的法律、法規(guī)及訴訟機(jī)制，并配置具有專業(yè)勝任能力的受案小組。

　　這個(gè)保護(hù)機(jī)制若能成功建立，相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師必能 “理直氣壯”地嚴(yán)格執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則。

　　三、結(jié)語

　　新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展史上的一大輝煌，它的建立與實(shí)施應(yīng)當(dāng)起到規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證和服務(wù)功能的作用。新審計(jì)準(zhǔn)則能否起到應(yīng)有的效果，重在能否有效執(zhí)行。