面對國際上一系列財務(wù)丑聞，中國會計準則到底以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)制定，這是目前會計專家爭論最為激烈的焦點。在兩條可供選擇的道路面前，國家會計學(xué)院一位院長在一次論壇上，這樣感嘆：“中國的鐘擺應(yīng)該擺向哪里？”

　　一、“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”孰優(yōu)孰劣？

　　何謂會計準則“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”？

　　SEC在《對美國財務(wù)報告體系采用原則為基礎(chǔ)的會計制度的研究》中，是這樣描述“規(guī)則導(dǎo)向”的準則特征：

　?。?）其內(nèi)含較多“明界”檢驗。比如，相關(guān)會計準則對融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分，對權(quán)益結(jié)合法和購買法的選擇，都設(shè)置了較多數(shù)字或百分比界限。一些經(jīng)濟實質(zhì)相同而相關(guān)數(shù)據(jù)或百分比只有微小差異的交易，可能分屬這些界限兩邊，并有完全不同的會計反映。

　?。?）其包含較多例外事項、內(nèi)在不一致和過多細節(jié)描述。

　　而“原則導(dǎo)向”的準則是另一個極端。它很少或者沒有具體操作指南。其要求信息供給者運用職業(yè)判斷，但沒有提供規(guī)范這些判斷的充分依據(jù)。

　　從概念出發(fā)，難分伯仲，還是以事實為依據(jù)吧?！鞍踩弧逼飘a(chǎn)后，“安達信”CEO對傳統(tǒng)財務(wù)報告模式作了猛烈抨擊，稱以歷史信息和單一每股盈利數(shù)字為重心的財務(wù)報告模式已經(jīng)過時了和已經(jīng)不適應(yīng)當今新的商務(wù)模式、復(fù)雜的財務(wù)結(jié)構(gòu)和與此相關(guān)聯(lián)的商業(yè)風(fēng)險了。并在“安然”申請破產(chǎn)的第一時間內(nèi)發(fā)表他的著名反思：反思我們的會計準則。改進我們的財務(wù)報告模式，改革我們的規(guī)范環(huán)境、改進我們資本制度中的會計責(zé)任。其中最有名的是在“反思我們會計準則”中所提出的“形式重于實質(zhì)”，引發(fā)了會計準則由“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”的大討論。

　　SEC認為美國在造假和制度的博弈賽跑中，制度滯后了。因此推出《2002薩班斯－嗅克斯尼法案》，SEC在《對美國財務(wù)報告體系采用原則為基礎(chǔ)的會計制度的研究》中，否定了美國會計準則的“規(guī)則導(dǎo)向”。

　　由此看來，會計準則“原則導(dǎo)向”似乎成了新寵兒。然而請看如下事實。2003年10月29日下午，國際會計準則理事會主席大衛(wèi)在財政部部長助理馮淑萍陪同下，在上海國家會計學(xué)院作了“國際會計準則：2005及其趨同”的報告，報告會上，包括上海財大副校長孫錚及復(fù)旦大學(xué)李若山教授都對國際會計準則的普遍適用性提出了質(zhì)疑。李若山教授把“規(guī)則導(dǎo)向”的會計準則比成“衣服”，而“原則導(dǎo)向”會計準則比成“布料”，他認為“規(guī)則導(dǎo)向”的會計準則是做好了衣服讓會計人員穿，已分好了“大”、“中”、“小”號；而“原則導(dǎo)向”會計準則只提供“布科”，要求會計人員自己做“裁縫”，這樣有可能導(dǎo)致不協(xié)調(diào)情況出現(xiàn)，小個的人穿大號的衣服，李教授言下之意就是攻擊“原則導(dǎo)向”會計準則可能導(dǎo)致會計混亂。

　　會計準則“原則導(dǎo)向”較之于中國，并不受青睞！

　　二、在會計準則制定路上：我們迷路了嗎？

　　劉峰教授在其著作《會計準則變遷》中，第六章的標題是“中國會計準則變遷：一種被動創(chuàng)新”。我國會計準則的被動首先是對會計準則的陌生，具體表現(xiàn)在引進的時間較遲。據(jù)考證，第一個公開提出研究“會計原則”的，是已故天津財經(jīng)學(xué)院的李寶震教授（劉峰，2000）。他于1980年發(fā)表在《會計研究》第一期上的“論社會主義的會計原則”一文，圃于歷史條件的限制，文章內(nèi)容比較簡單。之后。對會計原則和國際會計準則的討論逐漸增多起來。從發(fā)表論文來看，介紹多于研究，其中又主要突出美國的“公認會計原則”。葛家澍在“論會計理論的繼承性”一文中，第一次正面提出要學(xué)習(xí)西方會計理論，并重點介紹美國“公認會計原則”的產(chǎn)生。發(fā)展和主要內(nèi)容（葛家澍等，1995）。1998年，葛老成為會計準則委員會委員，致力于英美模式研究，由于他在會計界的影響力和研究示范效應(yīng)，美國“公認會計原則”也成為會計研究者的時髦用語?；仡櫸覈鴷嫓蕜t制定，薛云奎教授認為“從大方向講借用的是美國模式，同時也是國際上流行的概念框架法模式”（薛云奎，1999）。

　　需要說明的是，我們借鑒英美模式只解決了《企業(yè)會計準則》，也就是日后的《基本會計準則》，當我們需要制定具體會計準則的時候，我們放棄了英美，轉(zhuǎn)向國際會計準則拋出了繡球。楊紀琬教授認為（1994），具體會計準則的制定，主要借鑒了國際會計準則。具體會計準則不僅在選題上借鑒了現(xiàn)有各項國際會計準則，而且在準則的行文、結(jié)構(gòu)、術(shù)語，定義等方面幾乎就是國際會計準則的翻版。為什么在會計準則制定路上，我們有如此大轉(zhuǎn)變？一種可能解釋是“美國公認會計原則”過于復(fù)雜，以及政治上的淡化需要。此外，緣由國際論壇上傳來的會計國際化呼聲。因而我國的會計準則制定，從基本會計準則的“規(guī)則導(dǎo)向”，轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w準則的“原則導(dǎo)向”。

　　本來會計準則的“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”是相安無事的，美國“公認會計原則”自有美國人公認。國際會計準則也是歐洲范圍的準則，井水不犯河水。不料出了“安然事件”，引發(fā)了美國會計準則由“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變。如此說來，我們應(yīng)該為自己及早“轉(zhuǎn)變”高興才是，為什么我們疑霧重重？ 因為我們出現(xiàn)了定位錯誤，劉峰教授認為：從《中外合資企業(yè)會計制度》出發(fā)，所制定的基本會計準則，總體上仍然是一個對實務(wù)具有相當直接指導(dǎo)作用的會計制度，而不是美國的財務(wù)會計概念框架，這使得會計準則的具體制定不能擺脫原有的《中外合資企業(yè)會計制度》的影響?，F(xiàn)在的問題是，《中外合資企業(yè)會計制度》已經(jīng)作古，我們是繼續(xù)保留這個“半拉子”基本準則。還是將其改造為“財務(wù)會計概念框架”？如果一定要改，那么美國式的“財務(wù)會計概念框架”又如何與國際會計準則協(xié)調(diào)？嵌入說能獲得中國特色會計準則心理滿足，但是美國式“財務(wù)會計概念框架”畢竟不同于國際會計準則的“編報框架”，“美國式”財務(wù)會計概念框架“ +歐洲版國際會計準則=中國會計準則體系，是否會被指責(zé)為”四不象“？

　　就在我們苦苦思索，我國會計準則是“規(guī)則導(dǎo)向”還是“原則導(dǎo)向”。為基本準則去留絞盡腦汁的時候，SEC又節(jié)外生枝，“安然事件”后，SEC研究報告宣稱：準則制定過程應(yīng)以“目標導(dǎo)向”為基礎(chǔ)。那么，與國際接軌的中國會計準則又要轉(zhuǎn)“風(fēng)向”了？

　　三、會計準則目標導(dǎo)向：我們既愛又恨！

　　當前會計人員素質(zhì)不高，已經(jīng)是圈內(nèi)人的共識。所以我們有理由繼續(xù)保持對會計制度的偏好，出現(xiàn)會計準則與會計制度并行的局面，也就不足為奇了。在會計國際化已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)的情況下，我國會計準則的國際會計準則化，儼然成為當前主流。

　　但是我們?nèi)匀粨?dān)心它的“原則導(dǎo)向”！安永大華會計師事務(wù)所管理合伙人湯云為認為，在中國馬上提出“以原則為導(dǎo)向”，可能為時過早（湯云為， 2004）。財政部部長助理馮淑萍積極建議：“為使發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家的會計準則更好地實現(xiàn)與國際會計準則的協(xié)調(diào)。希望國際會計準則理事會在制定和修訂國際會計準則時，能夠更多考慮發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家的情況”（馮淑萍，2003）。什么情況？就是我們會計人員職業(yè)判斷能力不高，會計監(jiān)督弱化問題。試想，在嚴密的會計制度下，會計信息失真還見怪不怪，那么“原則導(dǎo)向”下的會計準則的建立，不是給造假者更大“盈利空間”，現(xiàn)在美國提出的“目標導(dǎo)向”，為我們堅持會計制度與會計準則長期并存，提供了理論支持和榜樣！

　　這是因為目標導(dǎo)向準則賦予了管理當局在其財務(wù)報表中準確報告交易和事項經(jīng)濟實質(zhì)的責(zé)任，并以蘊含于準則中的會計目標和原則明確限定了對交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)的報告方式，同時提供適量數(shù)量和詳細程度的指南，給管理當局和審計人員提供了一個足夠詳細的框架以使準則具有操作性。一方面，目標導(dǎo)向的準則優(yōu)于以規(guī)則為基礎(chǔ)的準則，因為它明確規(guī)定了準則要實現(xiàn)的會計目標和相關(guān)原則，沒有或較少例外。避免或減少了通過財務(wù)設(shè)計獲得所需會計結(jié)果的機會，為報表編制者和審計人員運用準則規(guī)定提供了充分的指導(dǎo)和制約。

　　目標導(dǎo)向的會計準則符合我們的口味。馮淑萍認為：“目標導(dǎo)向準則既不是規(guī)則導(dǎo)向，也不是附和國際會計準則的原則導(dǎo)向，而是以目標為導(dǎo)向，運用經(jīng)濟學(xué)和博弈論的理論來研究這個問題。同時通過重罰（薩班斯。奧克斯利法案），加大造假成本，促使準則執(zhí)行者不敢造假，用嚴懲的辦法使報表提供者和使用者的利益目標一致{馮淑萍，2004）。優(yōu)點明確：它能產(chǎn)生更公允、更真實的會計信息，對提高我國財務(wù)報表信息的真實性有積極作用。我們當然愛你！

　　問題是，目標導(dǎo)向準則并不是為中國度身定做{馮淑萍認為：“目標導(dǎo)向準則，也稱為以原則為基礎(chǔ)準則，應(yīng)是美國準則今后的發(fā)展方向”。至于是否是我國會計準則發(fā)展方向：我們不得不考慮目標準則所帶來的影響。正如《SEC研究報告》指出，目標導(dǎo)向會計準則關(guān)鍵在于嚴格執(zhí)行，因為目標導(dǎo)向體系把責(zé)任壓在了管理當局和會計人員的肩上，其作用的發(fā)揮仍取決于嚴格的執(zhí)行。有效的執(zhí)行提高了那些試圖通過欺詐性操縱財務(wù)信息而向市場傳遞錯誤信息的不誠信的管理當局的成本和風(fēng)險。如此說來，目標導(dǎo)向準則副作用顯而易見：

　　企業(yè)會計選擇的空間加大，便于會計操縱

　　注冊會計師的審計風(fēng)險加大

　　監(jiān)管的難度增大

　　目標導(dǎo)向準則，想說愛你口難開！

　　李若山教授把“規(guī)則導(dǎo)向”的會計準則比成“衣服”，而“原則導(dǎo)向”會計準則比成“布料”，如果比喻還算貼切的話，“目標導(dǎo)向”的會計準則就是件華麗的晚禮服了！衣服自然好看。如果著裝的姑娘還是個小女孩，或者說她還沒有發(fā)育完好，缺乏女人優(yōu)美曲線，又怎能襯托禮服豐韻？中國會計準則還是個“灰姑娘”，當然遲早會成為“白雪公主”，那時穿上“目標導(dǎo)向”會計準則這件晚禮服，自然合身！

　　參考文獻：

　　[1]海濤等中青年會計學(xué)者盛會中國財經(jīng)報，2003-08-20

　　[2]飛草，會計準則制定的目標導(dǎo)向。摘要和簡評中華財稅信息網(wǎng)。2003年9月

　　[3]，劉峰會計準則變遷中國財政出版社，2000

　　[4]薛云奎，會計準則制定的方法論研究，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1999