[摘要]由于石油天然氣工業(yè)生產(chǎn)過程的獨(dú)特性，決定了其會(huì)計(jì)核算方法與一般工業(yè)有所不同。在美國和其他一些西方國家普遍采用以歷史成本為基礎(chǔ)的成果法或全部成本法。但是，對(duì)這兩種方法的優(yōu)劣一直爭論不休。為了石油天然氣行業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，F(xiàn)AS19、FAS25和SEC等組織做了不懈的努力，先后制定了FAS19、FAS25、和FAS69三個(gè)專門石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及ASR253、ASR257和ASR258。其中有經(jīng)驗(yàn)，也有教訓(xùn)，值得我們正在研究中的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒。 
　　
　　關(guān)鍵詞：石油天然氣工業(yè)　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　成果法　全部成本法　儲(chǔ)量認(rèn)可法　啟示 

　　石油天然氣(簡稱油氣)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是由油氣工業(yè)生產(chǎn)過程的特征所決定的，對(duì)油氣生產(chǎn)公司所發(fā)生的取得成本、勘探成本、開發(fā)成本和生產(chǎn)成本進(jìn)行資本化還是費(fèi)用化，一般遵循歷史成本原則，采用成果法或全部成本法。但在制定油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，究竟采用成果法還是全部成本法，亦或儲(chǔ)量認(rèn)可法，在美國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史上，曾發(fā)生過激烈的爭論。至今美國已形成較為完善的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。而我國尚未對(duì)油氣生產(chǎn)行業(yè)的特殊會(huì)計(jì)問題制定準(zhǔn)則。隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的日趨完善，制定一套符合油氣行業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢在必行。本文就美國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史發(fā)展作一描述并作簡要的評(píng)價(jià)，旨在拋磚引玉，以期引起更多同仁對(duì)我國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重視。 

　　一、美國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史考察 
　　
　　(一)50年代中期之前的成果法時(shí)期 
　　
　　成果法的基本特點(diǎn)是，(1)以地質(zhì)區(qū)塊或油田為成本中心；(2)假如尋找、取得和開發(fā)油氣儲(chǔ)量的費(fèi)用支出結(jié)果直接找到儲(chǔ)量，這些費(fèi)用支出就應(yīng)該資本化;假如這些活動(dòng)的費(fèi)用支出結(jié)果沒有找到或取得一定的儲(chǔ)量，它們就應(yīng)該作為費(fèi)用列入當(dāng)期損益；(3)符合"資產(chǎn)是一種期望提供未來收益的經(jīng)濟(jì)資源"的定義；(4)把沒有直接發(fā)現(xiàn)油氣的勘探支出作為當(dāng)期費(fèi)用，成功勘探成本作為資本性支出，符合穩(wěn)健性原則；(5)強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。 

　　1955年之前的60年里，美國幾乎所有的抽氣生產(chǎn)公司都采用成果法，但是，在成果法概念的運(yùn)用上出現(xiàn)了許多差別，他們并不遵循相同的會(huì)計(jì)原則，因此，各公司之間的會(huì)計(jì)信息完全缺乏可比性。造成這種狀況的原因可能是由于孔年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師忙于建立會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范，尚無法顧及或并沒注意到油氣行業(yè)的會(huì)計(jì)方法問題。 

　　(二)全部成本法的產(chǎn)生 
　　
　　在50年代中期，油氣會(huì)計(jì)中出現(xiàn)了一種全新的方法即"全部成本法"。其主要特點(diǎn)是，(1)以國家或政治地理區(qū)域?yàn)槌杀局行模?2)把一個(gè)成本中心的勘探、取得和開發(fā)成本全部資本化，無論這些活動(dòng)的結(jié)果成功與否；（3）理論依據(jù)是，石油天然氣公司的一切勘探開發(fā)活動(dòng)都是為了尋找地下的石油天然氣儲(chǔ)量，發(fā)生在該活動(dòng)中的成功成本和非成功成本都是發(fā)現(xiàn)石油天然氣的成本的一個(gè)必要組成部分，非成功成本是不可避免的，發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量之間沒有必要有直接的聯(lián)系。因此，末我到探明儲(chǔ)量的一切支出都應(yīng)由探明儲(chǔ)量來承擔(dān)，予以資本化，以正確反映獲得探明儲(chǔ)量所花費(fèi)的代價(jià)；(4)注重良好的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；(5)強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。在實(shí)務(wù)中，不同的企業(yè)采用不同的方法，而成果法和全部成本法中又有多種變異方法。這樣各公司提供的會(huì)計(jì)信息就更不可比了。 

　　(三)會(huì)計(jì)方法的規(guī)范時(shí)期--油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生 
　　
　　l．APB的初步嘗試。到60年代中期，已有許多會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)分析人士開始關(guān)心油氣生產(chǎn)公司采用的各種會(huì)計(jì)方法。1964年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)委托Price Waterhouse & Co.合伙人Robert E. HeId對(duì)采掘工業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告進(jìn)行調(diào)查研究。結(jié)果Field建議，應(yīng)該取消全部成本法，采用成果法。該建議在第11號(hào)會(huì)計(jì)研究論文集(ARS511)中被接受，但遭到了來自全部成本法支持者和成果法支持者的雙方反對(duì)。盡管如此，APB的初步嘗試還是為油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定打下了基礎(chǔ)。 

　　2．能源政策和保護(hù)法案對(duì)FAS19的催生。1973年的阿拉伯石油禁運(yùn)引起美國公眾和國會(huì)對(duì)油氣工業(yè)的強(qiáng)烈關(guān)注。這種關(guān)注在何975年能源政策和保護(hù)法案》(EPCA)中得到充分體現(xiàn)。該法案要求建立包括財(cái)務(wù)資料在內(nèi)的國家能源數(shù)據(jù)庫，制定油氣生產(chǎn)公司向能源部遞交報(bào)告時(shí)都能使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。法案規(guī)定，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由證券交易委員會(huì)(SEC)負(fù)責(zé)制定，或者允許SEC依據(jù)FASB開發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究。1975年末，F(xiàn)ASB在其議事日程上增加了"石油工業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告"項(xiàng)目。 

　　3．FASB的巨大努力。1975年FASB指派了一個(gè)來自油氣行業(yè)、公共會(huì)計(jì)師行業(yè)、銀行業(yè)、證券業(yè)和學(xué)術(shù)界的人士組成的專門小組，以協(xié)助FASB解決有關(guān)的問題。同時(shí)，來自聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和國會(huì)的觀察員也出席了專門小組會(huì)議，如成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、聯(lián)邦能源署、聯(lián)邦動(dòng)力委員會(huì)、SEC、美國會(huì)計(jì)總署和眾議院州際對(duì)外商務(wù)委員會(huì)的監(jiān)督和調(diào)查分會(huì)等。RU3幾乎評(píng)述了1969年以后公開出版的所有關(guān)于采掘行業(yè)的會(huì)計(jì)與報(bào)告文獻(xiàn)。FASB于1977年12月發(fā)布了第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(FAS19)"油氣生產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告，要求從1978年12月15日以后開始的財(cái)政年度實(shí)施。FASB選擇了成果法的一種形式作為油氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)與報(bào)告的基礎(chǔ)。該份文件在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史上第一次就油氣行業(yè)特殊資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)讓中的收益決定及揭示等問題作了全面、系統(tǒng)的闡述，是研究制定我國特殊行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的重要參考文本之一。然而，F(xiàn)ASB 19遭到了許多有關(guān)人士的反對(duì)。 

　　(四)儲(chǔ)量認(rèn)可法的產(chǎn)生及FAS25對(duì)FAS519的修改 
　　
　　1978年5記在第253號(hào)會(huì)計(jì)系列文告(ASR253)中認(rèn)為：成果法和全部成本法都是以歷史成本為基礎(chǔ)的，都沒有認(rèn)可已發(fā)現(xiàn)的石油和天然氣儲(chǔ)量的價(jià)值，也沒有反映發(fā)現(xiàn)活動(dòng)的真實(shí)收入，因而都不能提供有意義的財(cái)務(wù)報(bào)表。必須開發(fā)一種以探明油氣儲(chǔ)量價(jià)值為基礎(chǔ)的、新的、被稱為"儲(chǔ)量認(rèn)可法"(Reserve Recognition Accounting)的會(huì)計(jì)核算方法，來消除全部成本法和成果法的局限。儲(chǔ)量認(rèn)可法將賦予油氣探明儲(chǔ)量一種"價(jià)值"，并將在收人中按照實(shí)際發(fā)生的變化情況反映油氣探明儲(chǔ)量價(jià)值的變化。探明油氣儲(chǔ)量的未來估計(jì)價(jià)值應(yīng)該作為資產(chǎn)，折現(xiàn)率為10%。在儲(chǔ)量認(rèn)可法的試用期內(nèi)，各石油公司可以遵循FASB在FAS19中規(guī)定的成果法，或SEC規(guī)定的全部成本法，儲(chǔ)量認(rèn)可法的報(bào)表將作為補(bǔ)充資料。其目的是要為儲(chǔ)量認(rèn)可法制定出令人滿意的程序和方法，以確保其能取代全部成本法和成果法，最終成為油氣生產(chǎn)公司編制主要財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則。1978年SEC分別在ASR258、ASR257中發(fā)布了對(duì)全部成本法和成果法的終審規(guī)則，對(duì)遵循成果法的公司規(guī)定的規(guī)則基本與FAS519約有關(guān)規(guī)定相同。 

　　1979年FASSB發(fā)布了FAS25，規(guī)定不定期暫停執(zhí)行FASl9中的大部分會(huì)計(jì)核算規(guī)定。因此，在SEC管轄之下的石油公司可以遵循SEC規(guī)定的全部成本法，或FAS19規(guī)定的成果法。對(duì)于其他公司則沒有規(guī)定采用何種會(huì)計(jì)核算方法。但是，其中多數(shù)公司采用了SEC所規(guī)定的成果法或全部成本法。負(fù)責(zé)油氣生產(chǎn)公司審計(jì)的大多數(shù)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師也要求他們的當(dāng)事人按照SEC的規(guī)定，采用全部成本法或者成果法。FAS525的頒布，宣告了FASB試圖為油氣資產(chǎn)的計(jì)價(jià)建立統(tǒng)一方法的努力的失敗。 

　　(五)"歷史成本十儲(chǔ)量價(jià)值"模式的確立 
　　　
　　自SEC要求進(jìn)行儲(chǔ)量認(rèn)可法補(bǔ)充揭示以來，引起會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛爭議，對(duì)之進(jìn)行規(guī)范研究和實(shí)證研究的文章大量出現(xiàn)。人們發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量認(rèn)可法是有缺陷的，因?yàn)閮?chǔ)量認(rèn)可法是以現(xiàn)行的油氣價(jià)格、現(xiàn)行的生產(chǎn)成本、現(xiàn)行的法定稅率、管理當(dāng)局對(duì)未來開發(fā)、開采時(shí)間分布的估計(jì)和10%的折現(xiàn)率為假設(shè)前提，是一種以折現(xiàn)價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，其中這些假設(shè)的過分主觀估計(jì)帶有很大的不確定性。可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)和核心，以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式不能動(dòng)搖。然而，油氣資產(chǎn)的一個(gè)重要特性是其歷史成本與其未來現(xiàn)金流量的巨大差異，因而油氣儲(chǔ)量的未來現(xiàn)金流量(價(jià)值)也必須予以揭示，才能體現(xiàn)相關(guān)性，否則，歷史成本模式提供的會(huì)計(jì)信息不能充分滿足使用者的決策需求。必須在可靠性和相關(guān)性之間尋找到一個(gè)平衡點(diǎn)。 

　　1982年FASB發(fā)布了FAS69，規(guī)定了關(guān)于油氣生產(chǎn)活動(dòng)的揭示要求。FAS69要求有重要油氣生產(chǎn)活動(dòng)的股票上市公司，在其年度財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示有關(guān)下列項(xiàng)目的補(bǔ)充資料：(1)歷史基礎(chǔ)：(a)探明儲(chǔ)量數(shù)量資料、(b)有關(guān)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的資本化成本、(c)發(fā)生在礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)活動(dòng)的成本、(d)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的經(jīng)營成果；(2)價(jià)值基礎(chǔ)：(a)有關(guān)探明油氣儲(chǔ)量的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量(Standardized Measuvement of Oil and Gas,簡稱SMSMOG)\\(b)SMOG的變化；(3)要求公開上市或非公開上市的公司揭示：(a)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的核算方法、(b)資本化成本的處理方式。 

　　FAS69基本上采納了儲(chǔ)量認(rèn)可法的程序，只是SMOG的計(jì)算考慮了未來所得稅，而儲(chǔ)量認(rèn)可法的計(jì)算則不考慮，因而SEC撤消了1978年要求的價(jià)值揭示，以支持新的FASB準(zhǔn)則。這種在以歷史成本為基礎(chǔ)、以折現(xiàn)價(jià)值為補(bǔ)充的信息揭示方法，我們稱之為"歷史成本十儲(chǔ)量價(jià)值"模式。這種模式在美國一直延續(xù)至今。這是可靠性和相關(guān)性之間相互妥協(xié)的結(jié)果。 

　　(六)90年代以后的發(fā)展變化 
　　
　　1995年FASB頒布了有關(guān)長期資產(chǎn)減損的FASl21，要求對(duì)長期資產(chǎn)諸如資本化的油氣礦區(qū)的取得、勘探和開發(fā)成本進(jìn)行減損測試。如果有關(guān)的預(yù)期末來現(xiàn)金流量少于資產(chǎn)的賬面凈值，則認(rèn)為資產(chǎn)發(fā)生了減損。減損損失通過把減損資產(chǎn)的賬面凈值減少到公平市價(jià)予以確認(rèn)。SEC要求在成果法下必須進(jìn)行減損測試并予以報(bào)告，在全部成本法下則不必報(bào)告。 

　　目前，小型的、漸成立的油氣公司基本上都采用全部成本法，美國20家最大的上市石油公司幾乎都采用了成果法，緊隨其后的200家大石油公司中采用成果法的公司和采用全部成本法的公司數(shù)幾乎各占一半。 

　　二、啟示與借鑒 
　　
　　通過對(duì)美國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程的考察，我們得到以下啟示： 
　　
　　(一)必須建立我國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范石油行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 
　　
　　和美國相比，我國石油企業(yè)使用的會(huì)計(jì)規(guī)范，歷史上看，一直都不適應(yīng)油氣行業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，且各石油企業(yè)會(huì)計(jì)信息不可比、不完整、不真實(shí)： 

　　1．1993年以前陸上石油企業(yè)的"三套賬"時(shí)期。這個(gè)時(shí)期由于投資體制的原因，人為地將油氣的勘探、開發(fā)與開采活動(dòng)這個(gè)整體概念割裂開來，使用三種不同的會(huì)計(jì)制度(勘探活動(dòng)適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，開發(fā)活動(dòng)采用基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，而開采活動(dòng)則使用工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度)，編制三套不同的會(huì)計(jì)報(bào)表。結(jié)果是石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)被支解，相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息被分散。 

　　2．1993年以后陸上石油企業(yè)的"三賬合一"時(shí)期。該時(shí)期油氣勘探、開發(fā)與開采活動(dòng)作為油氣生產(chǎn)活動(dòng)整體的概念得以建立且實(shí)行了三賬的合一。但是，仍保留了傳統(tǒng)計(jì)劃體制和改革過度時(shí)期形成的油氣勘探開發(fā)投資財(cái)務(wù)制度，因而，1993年的會(huì)計(jì)改革沒有也不可能從根本上解決油氣會(huì)計(jì)方面存在的許多問題，油氣生產(chǎn)活動(dòng)的特點(diǎn)在會(huì)計(jì)核算上仍未得到體現(xiàn)，各企業(yè)仍采用工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行油氣生產(chǎn)活動(dòng)的核算。主要問題是，(1)礦區(qū)取得成本與油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的缺位；(2)勘探開發(fā)成本處理不規(guī)范，油氣生產(chǎn)成本構(gòu)成不完整，相當(dāng)一部分勘探成本不形成資產(chǎn)，也不計(jì)人費(fèi)用；(3)國家對(duì)企業(yè)的投資不增加"國家資本金"；(4)勘探開發(fā)基金提取上的主觀性與人為調(diào)節(jié)，使油氣生產(chǎn)成本不真實(shí)；(5)油氣井等主要固定資產(chǎn)按使用年限法計(jì)提折舊，油田維護(hù)費(fèi)投入形成的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊等。這種狀況直到2000年CNPC的PetroChina在美國和香港上市才得以改變。 
　
　　3．重組前海上石油企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。由于成立相對(duì)較晚、投資體制較先迸、中外合作業(yè)務(wù)量較大等原因，中國海洋石油公司(CNOOC)的會(huì)計(jì)核算制度相對(duì)較先進(jìn)、科學(xué)，和國際慣例比較靠近，其會(huì)計(jì)方法類似美國的成果法。但CNOOC在其會(huì)計(jì)制度中末明確地提及"成果法"一詞。其會(huì)計(jì)處理方法是，(1)不反映取得成本；(2)勘探成本分別在"合作勘探投資"、"自營勘探投資"中暫時(shí)資本化，其中成功的勘探投資分期攤?cè)擞蜌馍a(chǎn)成本，不成功的則計(jì)入當(dāng)期損益；(3)開發(fā)成本分別在"合作開發(fā)投資"、"自營開發(fā)投資"中資本化，在完井并投入生產(chǎn)時(shí)分期攤大油氣生產(chǎn)成本。 

　　4．2000年以后的開始規(guī)范時(shí)期。2000年我國石油企業(yè)的上市推動(dòng)了油氣會(huì)計(jì)方法的改革，使之進(jìn)一步與國際慣例靠攏。目前，油氣企業(yè)可以說是三足鼎立，即CNC、中國石油化工集團(tuán)公司(SlNOPEC)和CNOOC，它們的主業(yè)執(zhí)行的都是工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度或是股份有限公司會(huì)計(jì)制度和共同業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但對(duì)具有特殊性的油氣生產(chǎn)活動(dòng)，則在對(duì)國內(nèi)股東的報(bào)告方面各行其事，沒有統(tǒng)一的規(guī)范。PetroChina最早改革了其油氣生產(chǎn)成本會(huì)計(jì)核算方法，采用了國際通行的"成果法"。其對(duì)國內(nèi)90%股份股東的報(bào)告使用的是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)香港和國外10%股份股東的報(bào)告則按IASC的準(zhǔn)則或美國油氣準(zhǔn)則的要求對(duì)現(xiàn)有資料進(jìn)行調(diào)整。最近，剛在香港和美國上市的"中國石化"也存在類似的做法。于是，便出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象對(duì)上市的股份執(zhí)行的準(zhǔn)則是統(tǒng)一的，即IASC或FASB的有關(guān)規(guī)定，對(duì)非上市的股份則執(zhí)行各自內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，在國內(nèi)沒有統(tǒng)一的油氣生產(chǎn)活動(dòng)信息披露規(guī)范。 

　　雖然從總體上說，與美國的差距在縮小，但仍存在以下主要差距或問題： 
　　
　　(1)油氣資產(chǎn)的折舊、折耗與攤銷采用直線法，不能真正體現(xiàn)配比原則； 
　　
　　(2)對(duì)油氣資產(chǎn)不進(jìn)行減損測試，石油企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)性揭示不充分； 
　　
　　(3)對(duì)未來廢棄成本預(yù)提"油氣資產(chǎn)棄置資金"形成長期負(fù)債，同時(shí)計(jì)人期間費(fèi)用。其金額按攤銷額的5%計(jì)提有待商榷(此種長期負(fù)債的計(jì)量可否考慮現(xiàn)值門 
　　
　　(4)揭示的信息仍不完整，沒有要求揭示儲(chǔ)量數(shù)量、各環(huán)節(jié)的資本化成本和油氣儲(chǔ)量的標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量； 
　　
　　(5)油氣礦產(chǎn)基本上不轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收益確定問題基本不存在； 
　　
　　(6)最重要的是沒有石油企業(yè)共同遵守的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，影響會(huì)計(jì)信息的可比性。 
　　
　　上述差異或問題的存在，使我國石油企業(yè)提供信息的成本大大增加，各企業(yè)的會(huì)計(jì)信息可比性差，不利于國家對(duì)石油行業(yè)的管理。因此必須制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)我國油氣企業(yè)的會(huì)計(jì)核算加以規(guī)范。同時(shí)，制定油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，促進(jìn)國際間的協(xié)調(diào)，豐富我國會(huì)計(jì)理論，推動(dòng)現(xiàn)值會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，規(guī)范我國石油企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，都具有十分重要的意義。再者油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定對(duì)其他采掘行業(yè)的會(huì)計(jì)核算具有一定的參考價(jià)值。 

　　(二)選擇成果法作為勘探開發(fā)成本的核算方法 
　　
　　由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果會(huì)涉及到各方的經(jīng)濟(jì)利益，是一種利益分配工具，各利益主體會(huì)借助各種政治力量干涉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使其具有濃厚的政治色彩。在美國，由于抽氣企業(yè)的雄厚資本和巨大的組織規(guī)模，便其借助政治勢力干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的能力較大，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治過程在油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中體現(xiàn)的最為明顯。FASl9是美國歷史上第一個(gè)最為完備的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就油氣資產(chǎn)的計(jì)量、收益的確定和會(huì)計(jì)報(bào)告問題作了比較全面的要求。然而，這份準(zhǔn)則公告的出臺(tái)卻幾經(jīng)波折，美國國會(huì)、能源部、聯(lián)邦動(dòng)力委員會(huì)、司法部、證交會(huì)等大量牽涉其中。由于各種政治力量的干預(yù)，F(xiàn)AS19所確定的油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)方法不得不在FAS25中宣布停止(龔光明，1999)。我國在制定抽氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)注意我國油氣企業(yè)是國家控股的大型企業(yè)，應(yīng)選擇有利于國家又兼顧其他少數(shù)股東利益的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法。筆者認(rèn)為我國企業(yè)選擇成果法較為恰當(dāng)。 

　　(三)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)油氣會(huì)計(jì)理論的研究 
　　
　　FAS3在制定各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)十分注意會(huì)計(jì)理論的研究成果，在制定FAS19過程中，它幾乎評(píng)價(jià)了所有公開出版的有關(guān)油氣會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)。不僅是FASBB作為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題研究，各利益組織和團(tuán)體也拿起理論武器來闡述各自的觀點(diǎn)。從1975年準(zhǔn)則立項(xiàng)到1982年上船19的完成花了大約兩年多的時(shí)間。但是，由于FAS 19在處理相關(guān)性與可靠性，表內(nèi)揭示與表外揭示、歷史成本計(jì)量及其缺陷的彌補(bǔ)、實(shí)現(xiàn)原則、穩(wěn)健主義等一系列的問題上，沒有為SEC完全接受，不得不被FAS 69所取代。盡管FASB十分注重理論研究，但是，還是滿足不了制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要，使準(zhǔn)則的制定出現(xiàn)了許多波折。 

　　而我國的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究同樣落后于實(shí)踐，如果不加強(qiáng)油氣會(huì)計(jì)理論研究，則可能會(huì)重蹈美國之覆轍。1999年初財(cái)政部以重點(diǎn)課題方式向全國公開招標(biāo)，才拉開我國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的序幕。但是，已跟不上實(shí)踐的步伐。中國石油和中國石化都已在海外上市，其會(huì)計(jì)資料從原有的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度到股份有限公司會(huì)計(jì)制度，再到IASC:或美國會(huì)計(jì)原則的轉(zhuǎn)換，需要耗費(fèi)大量的勞動(dòng)，同時(shí)也花費(fèi)了大量中介機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)，其代價(jià)是相當(dāng)大的。所以，我們?cè)谘芯坑蜌鈺?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)必須發(fā)動(dòng)理論界和實(shí)務(wù)界的力量，深入研究我國石油企業(yè)的特點(diǎn)、所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和國外的成功經(jīng)驗(yàn)及失敗教訓(xùn)，規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合，以開發(fā)一套既符合中國國情又與國際慣例相協(xié)調(diào)的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 

　　(四)突破歷史成本模式，充分考慮現(xiàn)值計(jì)量屬性 
　　　
　　美國第一個(gè)關(guān)于石油天然氣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FAS19在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，只采用了以歷史成本為基礎(chǔ)的成果法，從而限制了企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇空間。因此，遭到許多方面的反對(duì)，結(jié)果被FAS525所取代。但是，SEC仍認(rèn)為，由于成果法和全部成本法都是以歷史成本為基礎(chǔ)的，都本能有效地表達(dá)油氣生產(chǎn)公司的經(jīng)營成果或財(cái)務(wù)狀況，因而必須開發(fā)一種以探明油氣儲(chǔ)量價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)方法即儲(chǔ)量認(rèn)可法來逐步取代全部成本法和成果法?？梢?978年SEC已經(jīng)認(rèn)識(shí)到歷史成本計(jì)量屬性的局限性，但由于歷史的和認(rèn)識(shí)的局限性軋儲(chǔ)量認(rèn)可法這種突破傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性的方法，在1982年的FAS 69中并沒有取代全部成本法和成果法，只是將價(jià)值基礎(chǔ)揭示作為補(bǔ)充資料，但這已經(jīng)在原有基礎(chǔ)上前進(jìn)了一大步，是一種創(chuàng)新，是可靠性與相關(guān)性并重、歷史成本與公允價(jià)值并重、貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重、事后信息與事前信息揭示并重的較早典范。其實(shí)，儲(chǔ)量認(rèn)可法可能是最早的采用現(xiàn)值價(jià)值計(jì)量長期資產(chǎn)的一種方法，由于石油天然氣行業(yè)的特殊性，儲(chǔ)量認(rèn)可法沒有象現(xiàn)在的金融工具那樣引起廣泛的關(guān)注。在22年以后的2000年2月11日，F(xiàn)ASB正式頒布了第七號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC7)在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值)(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement)，充分證明了儲(chǔ)量認(rèn)可法對(duì)突破歷史成本的前瞻性和對(duì)現(xiàn)值會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)。有人認(rèn)為"公允價(jià)值計(jì)量模式極有可能在下一個(gè)世紀(jì)的上半葉成為主流，歷史成本計(jì)量模式將逐步退出會(huì)計(jì)的歷史舞臺(tái)。"因此，我國在制定油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)充分考慮公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告未來的發(fā)展趨勢。