[摘要]獨(dú)立性是審計的靈魂，執(zhí)業(yè)過程中審計師的超然獨(dú)立是審計師獲得社會公信的基礎(chǔ)，也是企業(yè)的利益相關(guān)者的利益得以保障的前提之一。正是由于審計獨(dú)立性的重要性，對獨(dú)立性進(jìn)行各種形式的干擾也就應(yīng)運(yùn)而生。從強(qiáng)調(diào)審計師獨(dú)立性的重要性入手，從主客關(guān)方面強(qiáng)調(diào)審計師獨(dú)立性的保障條件，希望能對審計實(shí)務(wù)具有一定意義的理論指導(dǎo)作用。

　　[關(guān)鍵詞]審計 獨(dú)立性 措施

　　當(dāng)前經(jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，許多公司的盈利大幅上升，股市火爆，越來越多的民眾投資于股票市場。然而在此時，我們很容易忘記：投資者之所以將錢放入市場，是因?yàn)樗麄儗κ袌龅馁|(zhì)量與完善具有起碼的信任。這種信任不僅是市場的動力，也是市場的基礎(chǔ)。要維持這份信任，強(qiáng)大、透明、可信的財務(wù)報告系統(tǒng)顯得異常重要。而審計是保證財務(wù)報告真實(shí)可信的最后一道關(guān)卡。

　　我們在關(guān)注上市公司的財務(wù)報告時，我們會注重公司每一次重大消息的披露。會思考在這些背后所反映的公司業(yè)績和管理層的意圖。而目前普遍存在的一種慣于用短期預(yù)測看問題的現(xiàn)象卻未引起我們足夠的關(guān)注。并且這種現(xiàn)象還在不斷上升。注重短期結(jié)果所導(dǎo)致的后果是：大家都去挑戰(zhàn)合理行為的邊界時，打擦邊球。目前，對很多審計師的評判是依據(jù)他做了多少非審計業(yè)務(wù)來，而不是依據(jù)他們是否能很好地進(jìn)行審計。所有的這些都使得審計的獨(dú)立性受到嚴(yán)峻的考驗(yàn)。

　　一、獨(dú)立性對審計的意義

　　獨(dú)立性就是注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒定業(yè)務(wù)， 應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊會計師與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系， 如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級職務(wù)， 不能是企業(yè)的主要貸款人， 資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則， 就會影響注冊會計師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立， 是指注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)時， 應(yīng)當(dāng)不受個人或外界因素的約束、影響和干擾， 保持客觀且無私的精神態(tài)度。因此， 注冊會計師應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益。而所有這一切無非是希望通過審計的獨(dú)立來達(dá)到審計報告的可靠與真實(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。從另一方面說，獨(dú)立性是審計師的一種心理狀態(tài)，它反映了公眾的信任與信心。

　　會計師能做到獨(dú)立執(zhí)業(yè)還不夠，要使投資者對審計質(zhì)量有信心，公眾必須相信會計師是有獨(dú)立性的。能夠表明審計師是為股東的利益，而不是為管理層的利益而工作；表明審計師不能與所審計的公司有財務(wù)利益關(guān)聯(lián)，它還表明審計師的工作與其客戶的業(yè)務(wù)是分離的。這些就是60多年來建立了獨(dú)立性的基本原則。

　　二、審計業(yè)務(wù)的擴(kuò)張威脅審計的獨(dú)立性

　　獨(dú)立性是審計業(yè)的靈魂，是審計工作有價值的基礎(chǔ)。而真實(shí)是投資者信心的生命線。現(xiàn)在，審計行業(yè)站在了歷史的風(fēng)口浪尖。近年來我們可以看到一些有關(guān)著名的大會計師事務(wù)所大規(guī)模重組的報道。其目的是用公司的咨詢業(yè)務(wù)盈利，通過重新重視會計與審計，有可能促進(jìn)公眾利益。然而，這些咨詢業(yè)務(wù)對審計的獨(dú)立性產(chǎn)生了重大影響。

　　審計行業(yè)，從它出現(xiàn)的那天起就在其商業(yè)抱負(fù)與對公眾利益的承諾間存在沖突。他既要維護(hù)自身的獨(dú)立性，又要保護(hù)自己的商業(yè)競爭力。由于全球化、經(jīng)營形式的不斷擴(kuò)張，會計師事務(wù)所也不斷轉(zhuǎn)變，內(nèi)在壓力又使其向客戶提供一系列審計以外的業(yè)務(wù)。事實(shí)表明，審計業(yè)務(wù)已不再是大會計師事務(wù)所的主業(yè)。在過去的這些年里，顧問與其他管理咨詢業(yè)務(wù)以其超乎想象的速度占據(jù)了總業(yè)務(wù)的一半左右。所以今天的四大會計師事務(wù)所以“多種類專業(yè)服務(wù)組織”的定位確認(rèn)自己的國際形象，而不再是一般的會計師事務(wù)所了。他們除了提供傳統(tǒng)的會計、審計、稅務(wù)服務(wù)外，還拓展了公司財務(wù)、風(fēng)險管理、評估、兼并收購分析、網(wǎng)絡(luò)與數(shù)據(jù)庫設(shè)計、資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)。

　　當(dāng)會計師事務(wù)所擴(kuò)展業(yè)務(wù)時，咨詢與其他服務(wù)會縮小審計師與管理層的距離。獨(dú)立性至少在表面上看起來變得更加難以保證。當(dāng)會計師事務(wù)所對其客戶的財務(wù)數(shù)字進(jìn)行評估、履行內(nèi)部審計功能、保管客戶的賬冊時，獨(dú)立性的原則便會受到損害。而當(dāng)一些會計師事務(wù)所在處理公司的稅收或其他項(xiàng)時，收費(fèi)與工作結(jié)果有關(guān)時，審計的獨(dú)立性便不復(fù)存在。

　　毋庸置疑，業(yè)務(wù)的擴(kuò)大是市場擴(kuò)張的結(jié)果。但當(dāng)這種業(yè)務(wù)影響到審計的獨(dú)立性時便埋下了一種內(nèi)在的沖突隱患。按獨(dú)立審計準(zhǔn)則，會計師事務(wù)所是獨(dú)立于被審計單位，只對委托人負(fù)責(zé)的。但是一旦審計師涉足與審計毫不相關(guān)的多種服務(wù)項(xiàng)目，他們就必須為管理層服務(wù)。在這種雙層角色中，本應(yīng)捍衛(wèi)數(shù)字真實(shí)性的審計師現(xiàn)在既要監(jiān)管管理層，又要聽命于管理層。這種兩難的境地只能是顧此失彼。

　　也許一些人認(rèn)為形式是無所謂的，審計師應(yīng)能提供任何一種服務(wù)，除非有事實(shí)證明一種業(yè)務(wù)或財務(wù)關(guān)系直接損害審計師的名譽(yù)。然而這種觀點(diǎn)忽視了審計師職責(zé)的最重要的一個方面。審計師缺乏獨(dú)立性常常表明存在“灰色地帶”,而“灰色地帶”沒有清晰的答案，沒有明顯的是非界限。“站在客戶的立場看問題”是確確實(shí)實(shí)存在的。

　　三、維護(hù)審計獨(dú)立性的措施

　　作為會計師事務(wù)所，一直有著獨(dú)特的特權(quán)，那就是讓投資者相信：“我是站在你們一邊的。”現(xiàn)在我們會懷疑會計師是否能維護(hù)這一特權(quán)。當(dāng)今，企業(yè)的利潤來源多樣化，使商業(yè)關(guān)系在廣度和深度上前所未有地復(fù)雜，我們應(yīng)該有效地評價這種趨勢對審計獨(dú)立性的影響。一位大會計師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人曾表示，暫停本公司的咨詢業(yè)務(wù)是“明智之舉”.承認(rèn)審計的重要性，關(guān)心審計的獨(dú)立性并采取具體舉措，表現(xiàn)了會計師事務(wù)所在維護(hù)審計的獨(dú)立性方面的立場和態(tài)度。那么在這種復(fù)雜的兩難境地，怎么樣才能維護(hù)審計的獨(dú)立性呢？筆者認(rèn)為，增強(qiáng)社會審計獨(dú)立性可采取以下措施：

　　1.控制客戶管理當(dāng)局的權(quán)力。

　　由于客戶管理當(dāng)局負(fù)責(zé)選擇會計師事務(wù)所，決定注冊會計師的選聘、付費(fèi)、續(xù)聘和更換，許多國家已在國家立法和職業(yè)道德準(zhǔn)則中作出嚴(yán)格的規(guī)定。在我國，證監(jiān)會規(guī)定上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所，由股東大會作出決定，并在有關(guān)的報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案，這種權(quán)利可以防止管理當(dāng)局任意更換審計人，在某種程度上提高了審計人員的獨(dú)立性。

　　2.增強(qiáng)注冊會計師之間的職業(yè)團(tuán)結(jié)。

　　這主要體現(xiàn)在注冊會計師前后任之間的聯(lián)系上。后任注冊會計師接受聘約之前應(yīng)主動與前任注冊會計師聯(lián)系，這樣不僅體現(xiàn)了職業(yè)上相互尊重，有助于樹立同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象，而且有助于了解與更換注冊會計師相關(guān)的原因背景，從而決定是否接受聘約。中國證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于上市公司聘用、更換會計師事務(wù)所有關(guān)問題的通知》中規(guī)定：“繼任會計師事務(wù)所應(yīng)向前任會計師事務(wù)所和公司了解更換會計師事務(wù)所的原因”.國外的審計準(zhǔn)則則規(guī)定：如前任審計人員系因?yàn)閳猿衷瓌t而被解聘，則其他事務(wù)所不得受聘擔(dān)任該客戶的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。我國現(xiàn)有的注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則中，并沒有對前后任注冊會計師之間的聯(lián)系做出應(yīng)有的行為規(guī)范，這方面似有所欠缺。通過規(guī)范前后任之間的聯(lián)系，可以增強(qiáng)注冊會計師審計的獨(dú)立性。

　　3.改進(jìn)會計師事務(wù)所結(jié)構(gòu)，發(fā)展大型會計師事務(wù)所。

　　大型會計師事務(wù)所資產(chǎn)雄厚，使其有更大的能力來抵制客戶施予的經(jīng)濟(jì)壓力。而且，大會計師事務(wù)所擁有眾多的客戶，故某個客戶隨意更換會計師造成的損失，很可能小于會計師事務(wù)所沒有報告客戶舞弊行為所導(dǎo)致的信譽(yù)損失和失去其它客戶的收入損失，使事務(wù)所有可能保持其獨(dú)立性。我國由于歷史原因，會計師事務(wù)所現(xiàn)狀是規(guī)模小、數(shù)量多。脫鉤改制以后，組織關(guān)系和人事關(guān)系上的獨(dú)立性得到加強(qiáng)。但應(yīng)該看到，改制后，失去了單位的保護(hù)傘，在行業(yè)激烈競爭的壓力下，從財務(wù)來源看，事務(wù)所的獨(dú)立性很讓人懷疑。所以，改制過程中應(yīng)考慮到這個問題?？梢栽谧栽傅幕A(chǔ)上，進(jìn)行合并改組，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，以減少影響其獨(dú)立性的因素。

　　4.審計業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)應(yīng)由不同的注冊會計師承擔(dān)。

　　職業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)分開，審計業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)應(yīng)由不同的注冊會計師承擔(dān)。這種做法可以避免由于注冊會計師實(shí)施與委托人的利益在某種程度上相一致的管理咨詢業(yè)務(wù)而影響注冊會計師的獨(dú)立性。西方國家，大中型會計事務(wù)所一般在其內(nèi)部，將審計部門和咨詢部門分開。在美國，則不允許一家會計師事務(wù)所同時擔(dān)任一家公司的財務(wù)報表審計和管理咨詢業(yè)務(wù)。通過業(yè)務(wù)分離，在很大程度上可以防止由于業(yè)務(wù)擴(kuò)張而產(chǎn)生的對審計獨(dú)立性影響。

　　當(dāng)一個公司在虛假的會計報表的掩蓋下轟然倒塌時，“會計師都在哪兒”這樣一句老調(diào)，曾在公司的大廳中，在股票市場的交易廳中大聲回蕩。只有當(dāng)獨(dú)立性受到侵害時，我們才真正認(rèn)識到對于追求經(jīng)濟(jì)機(jī)會，獨(dú)立性是多么地重要。

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