[摘要] 由于當(dāng)前產(chǎn)權(quán)制度安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）事務(wù)所為營(yíng)利性組織，因此CPA執(zhí)業(yè)存在一定的誠(chéng)信危機(jī)。而審計(jì)信息又具有典型的公共物品屬性，因此需要從制度安排上將CPA部分職能交由政府履行，以期有效監(jiān)管和規(guī)范中介市場(chǎng)。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度  政府審計(jì)

　　一、幾個(gè)相關(guān)問(wèn)題闡述

　　1.審計(jì)是委托代理理論的產(chǎn)物。從審計(jì)的發(fā)展史不難看出，審計(jì)的產(chǎn)生是以委托代理關(guān)系的存在為前提，旨在對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)、監(jiān)督和鑒證。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中投資日趨多元化，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相繼分離，甚至管理層內(nèi)部也產(chǎn)生一定的分權(quán)制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經(jīng)濟(jì)職責(zé)的信息不對(duì)稱和契約的不完備性等問(wèn)題，委托方出于時(shí)間、空間限制，專業(yè)背景和經(jīng)濟(jì)等因素影響，當(dāng)無(wú)法親自直接鑒定受托方的履約責(zé)任時(shí)，只有通過(guò)審計(jì)手段獲得相關(guān)信息。

　　2.目前產(chǎn)權(quán)制度安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）事務(wù)所為營(yíng)利性組織。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四章〈會(huì)計(jì)師事務(wù)所〉有關(guān)規(guī)定，可以知道由CPA發(fā)起設(shè)立的有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立的法人單位，具有典型的企業(yè)屬性，自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，以注冊(cè)資本為限負(fù)有限責(zé)任。為了生存對(duì)外要運(yùn)用營(yíng)銷技巧爭(zhēng)取審計(jì)市場(chǎng)，對(duì)內(nèi)要縝密安排，嚴(yán)格核算審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益，依法按期納稅。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)立程序、條件、運(yùn)行模式，以及內(nèi)外生存發(fā)展環(huán)境等方面具有典型的營(yíng)利性組織特點(diǎn)。

　　3.審計(jì)信息具有典型的公共物品屬性。在現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營(yíng)高度市場(chǎng)化的今天，企業(yè)的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都會(huì)涉及到政府、金融機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、股東、經(jīng)營(yíng)者等多種主體。企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況的優(yōu)劣都直接或間接地受到各利益相關(guān)者的影響并被其影響。因此不僅利益相關(guān)者—現(xiàn)實(shí)股東、債權(quán)人、政府等會(huì)關(guān)注企業(yè)的審計(jì)信息，而且太多的利益無(wú)關(guān)者也會(huì)關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效益和發(fā)展?jié)摿?，以期成為潛在的投資者。從這個(gè)意義上講，CPA事務(wù)所制造的審計(jì)信息就演變成為一種公共產(chǎn)品，具有典型的公共物品屬性。

　　二、目前CPA審計(jì)制度運(yùn)營(yíng)的現(xiàn)狀及原因探析

　　自1994年1月1日《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》開(kāi)始實(shí)施，經(jīng)過(guò)20多年的實(shí)踐，現(xiàn)實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)日益暴露出執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會(huì)公信力下降等諸多問(wèn)題?；谏鲜兰o(jì)90年代經(jīng)濟(jì)背景下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的制度安排已凸顯出諸多弊端。

　　1.上市公司內(nèi)部股東權(quán)利“虛化”，強(qiáng)制被動(dòng)性需求導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。在西方，由于各利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動(dòng)機(jī)就要求審計(jì)信息必須保證真實(shí)完整性。而在我國(guó)，政府是審計(jì)信息的主要需求者。諸如企業(yè)上市、融資、貸款、發(fā)行股票、債券等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都需要政府審批決策。而決策的依據(jù)很大程度上就是CPA提供的審計(jì)報(bào)告。因此作為企業(yè)來(lái)講，對(duì)審計(jì)信息的需求是基于政府法規(guī)約束而被動(dòng)產(chǎn)生的。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及兩權(quán)分離引起的大眾股東權(quán)利“虛化”，會(huì)引發(fā)經(jīng)營(yíng)者誤導(dǎo)潛在股東或非控股股東，造成審計(jì)委托與受托關(guān)系異化，進(jìn)而操縱CPA出具虛假審計(jì)意見(jiàn)。由此基于被動(dòng)性需求動(dòng)機(jī)和審計(jì)委托關(guān)系異化，使得各方對(duì)審計(jì)信息質(zhì)量的需求標(biāo)準(zhǔn)呈下降趨勢(shì)。

　　2.出于生存需要，CPA為經(jīng)濟(jì)效益會(huì)犧牲審計(jì)質(zhì)量。由于CPA事務(wù)所為營(yíng)利性組織，所以其首要任務(wù)是生存和賺取利潤(rùn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上講，CPA獲取利潤(rùn)有兩種方式:第一，通過(guò)嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，制造出客觀真實(shí)的審計(jì)信息產(chǎn)品，以此換得高的收入回報(bào)和審計(jì)品質(zhì)的提升。這種方式需要付出高額的審計(jì)成本。其二，為迎合審計(jì)信息需求者的不當(dāng)要求，妥協(xié)出具虛假不真實(shí)的偽劣審計(jì)報(bào)告。這種方式僅需付出較低的審計(jì)成本，仍然也可獲得高額利潤(rùn)。顯然針對(duì)我國(guó)對(duì)審計(jì)信息的功利性需求動(dòng)機(jī)和行會(huì)監(jiān)管乏力，以及違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實(shí)，眾多CPA事務(wù)所都會(huì)選擇后者，以犧牲質(zhì)量換取所謂的生存和效益。

　　3.CPA事務(wù)所的企業(yè)屬性無(wú)法肩負(fù)起制造公共信息產(chǎn)品的使命。我們知道，審計(jì)信息作為一種商品，其使用價(jià)值即通過(guò)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的優(yōu)劣評(píng)價(jià)，政府和股民依此進(jìn)行投資決策。由此看來(lái)，審計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量的高低有可能影響到政府宏觀決策和企業(yè)的生存發(fā)展，還會(huì)給各利益群體造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，甚至引發(fā)區(qū)域經(jīng)濟(jì)危機(jī)和社會(huì)穩(wěn)定。而現(xiàn)實(shí)中低廉的違規(guī)成本或根本無(wú)法兌現(xiàn)的各類行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，使得CPA事務(wù)所難以擔(dān)負(fù)起制造公共信息的使命。

　　4.中注協(xié)的民間行會(huì)性質(zhì)無(wú)法有效監(jiān)管CPA。由于中國(guó)傳統(tǒng)觀念的影響，官本位思想過(guò)濃，民間行會(huì)的社會(huì)影響力和監(jiān)管能力十分有限?？梢宰⒁獾?，由于國(guó)情所致CPA的各類執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則仍由政府官方制訂并發(fā)布，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制。可以想見(jiàn)，中注協(xié)在行業(yè)準(zhǔn)則制訂權(quán)的缺失，必然會(huì)影響到從業(yè)人員管理以及該行業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。也正是由于準(zhǔn)則制訂權(quán)的缺失，也就使得中注協(xié)無(wú)法有效監(jiān)管CPA。

　　三、重構(gòu)CPA制度的政府審計(jì)模式

　　1.重構(gòu)的原則與方向

　　(1)從審計(jì)信息的供給角度，CPA事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)換為非營(yíng)利性組織，保證其審計(jì)結(jié)果不受經(jīng)濟(jì)因素影響。CPA事務(wù)所作為營(yíng)利性組織的制度安排，在實(shí)踐中由于審計(jì)委托雙方遵循所謂的“等價(jià)交換”的市場(chǎng)法則，而客觀上審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本通常成正比，在審計(jì)收費(fèi)一定的情況下，事務(wù)所會(huì)盡可能降低審計(jì)成本，換得回報(bào)。只有將CPA事務(wù)所的生存動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)化為為社會(huì)提供公共服務(wù)產(chǎn)品而非營(yíng)利，才能使其在審計(jì)信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題做出根本性的改變。

　　(2)從審計(jì)信息的需求角度，CPA執(zhí)業(yè)活動(dòng)應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楣珷I(yíng)性的政府行為。據(jù)調(diào)查顯示，近10年來(lái)我國(guó)對(duì)審計(jì)信息的需求67.9%來(lái)自于國(guó)家強(qiáng)制性的法規(guī)等要求，而17.9%的審計(jì)需求才來(lái)自于股東會(huì)或董事會(huì)。顯然，由于政府需要，同時(shí)按照產(chǎn)權(quán)理論“誰(shuí)所有誰(shuí)監(jiān)管原則”，國(guó)有控股上市公司和由民間資本構(gòu)成的上市公司，當(dāng)然應(yīng)由其親自進(jìn)行審計(jì)。這樣既可以減少審計(jì)委托的中間環(huán)節(jié)，最大限度地避免信息不對(duì)稱和信息傳遞過(guò)程中的質(zhì)量損失，也能保證出具的審計(jì)報(bào)告在廣大股民中的權(quán)威性和可靠性，以促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定和資本市場(chǎng)的正常有序運(yùn)作。

　　(3)審計(jì)信息的公共物品屬性，要求CPA執(zhí)業(yè)民間行為上升為政府行為。由于生產(chǎn)的審計(jì)信息具有典型的社會(huì)公共屬性，因此政府本身就有義務(wù)和能力向社會(huì)公眾公告公共服務(wù)產(chǎn)品。而且其良好的信用度和強(qiáng)大的國(guó)家機(jī)器有能力運(yùn)用行政、法律、財(cái)稅和司法等手段，再輔以嚴(yán)密的政府監(jiān)管體系，來(lái)化解風(fēng)險(xiǎn)、補(bǔ)償損失、承擔(dān)后果。因此CPA執(zhí)業(yè)行為轉(zhuǎn)變?yōu)檎袨榧仁菍徲?jì)信息固有屬性的必然要求，也是政府職能使然。

　　2.重構(gòu)政府審計(jì)模式

　　(1)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制。目前在中介市場(chǎng)上，企業(yè)為上市或融資等需要政府審批時(shí)，就從CPA事務(wù)所購(gòu)買審計(jì)信息產(chǎn)品，交由政府審核決策。該模式的實(shí)質(zhì)即政府勿需置疑地依托審計(jì)商品進(jìn)行政府作為。為杜絕管理當(dāng)局同CPA發(fā)生審計(jì)合謀，應(yīng)由負(fù)責(zé)保障資本市場(chǎng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)的官方機(jī)構(gòu)—證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)組織審計(jì)事務(wù)。通過(guò)在證監(jiān)會(huì)內(nèi)部成立一個(gè)類似于履行行業(yè)管理職能的中注協(xié)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，將民間CPA組織起來(lái)，組成一個(gè)專家審計(jì)咨詢團(tuán)隊(duì)，具體行使行政權(quán)力和專業(yè)管理的職能。當(dāng)有需要審計(jì)時(shí)，由證監(jiān)會(huì)根據(jù)不同行業(yè)特點(diǎn)在審計(jì)專家?guī)熘须S機(jī)抽取若干執(zhí)業(yè)CPA形成審計(jì)組進(jìn)行審計(jì)。具體在開(kāi)展CPA業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)遵循專業(yè)決策和專家治審的原則，建立專業(yè)審計(jì)官制度。即在專業(yè)決策上由CPA負(fù)責(zé)，當(dāng)形成審計(jì)報(bào)告后由執(zhí)業(yè)CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監(jiān)會(huì)。這樣既保證了審計(jì)工作的專業(yè)含量，也體現(xiàn)和增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的政府權(quán)威性。

　　(2)經(jīng)費(fèi)保障渠道。我們知道，證監(jiān)會(huì)是政府下屬的事業(yè)單位，其運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)由國(guó)家財(cái)政供養(yǎng)。由以上的制度安排，龐大的執(zhí)業(yè)CPA審計(jì)咨詢團(tuán)隊(duì)的生存經(jīng)費(fèi)除必要的少量辦公費(fèi)用由財(cái)政給養(yǎng)外，其余發(fā)生在審計(jì)過(guò)程中的人、財(cái)、物等直接費(fèi)用，可以通過(guò)在證券市場(chǎng)上以法律化的形式向有價(jià)證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來(lái)彌補(bǔ)必要的審計(jì)成本。這樣既保證了有充分的經(jīng)費(fèi)來(lái)源，也在根本上徹底割裂了審計(jì)委托代理關(guān)系中衍生的利益契約關(guān)系，有力地保障證監(jiān)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的CPA團(tuán)隊(duì)能夠客觀獨(dú)立地開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　(3)監(jiān)督管理機(jī)制。要通過(guò)建立定期的審計(jì)信息公告制度，營(yíng)造強(qiáng)大的社會(huì)輿論監(jiān)督氛圍，來(lái)督促政府誠(chéng)信審計(jì)。所以審計(jì)信息不應(yīng)僅限于企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)才審計(jì)并公開(kāi)，而要對(duì)企業(yè)的財(cái)經(jīng)狀況定時(shí)對(duì)外公布。這樣既可以避免被動(dòng)需求使得審計(jì)功利化，同時(shí)也促進(jìn)審計(jì)信息更公開(kāi)透明，及時(shí)滿足各利益相關(guān)者的知情權(quán)。另一方面，要運(yùn)用縝密的法律法規(guī)和嚴(yán)厲的處罰措施，約束政府審計(jì)從業(yè)人員和CPA，以保證政府行為的嚴(yán)肅和權(quán)威性。還要利用黨內(nèi)紀(jì)律檢查、行政監(jiān)察等手段，嚴(yán)格執(zhí)行瀆職、行（受）賄官員問(wèn)責(zé)制，甚至運(yùn)用國(guó)家機(jī)器追究違規(guī)當(dāng)事人行政、民事、刑事責(zé)任等舉措，來(lái)敦促官員和CPA恪守職業(yè)道德，履行審計(jì)職責(zé)，客觀公正地提供公允的審計(jì)信息服務(wù)。

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