[摘要] 由于當(dāng)前產(chǎn)權(quán)制度安排注冊會計師（CPA）事務(wù)所為營利性組織，因此CPA執(zhí)業(yè)存在一定的誠信危機。而審計信息又具有典型的公共物品屬性，因此需要從制度安排上將CPA部分職能交由政府履行，以期有效監(jiān)管和規(guī)范中介市場。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊會計師制度  政府審計

　　一、幾個相關(guān)問題闡述

　　1.審計是委托代理理論的產(chǎn)物。從審計的發(fā)展史不難看出，審計的產(chǎn)生是以委托代理關(guān)系的存在為前提，旨在對受托經(jīng)濟責(zé)任進行評價、監(jiān)督和鑒證。隨著市場經(jīng)濟體制中投資日趨多元化，財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相繼分離，甚至管理層內(nèi)部也產(chǎn)生一定的分權(quán)制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經(jīng)濟職責(zé)的信息不對稱和契約的不完備性等問題，委托方出于時間、空間限制，專業(yè)背景和經(jīng)濟等因素影響，當(dāng)無法親自直接鑒定受托方的履約責(zé)任時，只有通過審計手段獲得相關(guān)信息。

　　2.目前產(chǎn)權(quán)制度安排，注冊會計師（CPA）事務(wù)所為營利性組織。根據(jù)《中國注冊會計師法》第四章〈會計師事務(wù)所〉有關(guān)規(guī)定，可以知道由CPA發(fā)起設(shè)立的有限責(zé)任會計師事務(wù)所是獨立的法人單位，具有典型的企業(yè)屬性，自主經(jīng)營、自負盈虧，以注冊資本為限負有限責(zé)任。為了生存對外要運用營銷技巧爭取審計市場，對內(nèi)要縝密安排，嚴(yán)格核算審計成本和經(jīng)濟效益，依法按期納稅。因此，會計師事務(wù)所在設(shè)立程序、條件、運行模式，以及內(nèi)外生存發(fā)展環(huán)境等方面具有典型的營利性組織特點。

　　3.審計信息具有典型的公共物品屬性。在現(xiàn)代企業(yè)運營高度市場化的今天，企業(yè)的每一項經(jīng)濟活動都會涉及到政府、金融機構(gòu)、債權(quán)人、股東、經(jīng)營者等多種主體。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況的優(yōu)劣都直接或間接地受到各利益相關(guān)者的影響并被其影響。因此不僅利益相關(guān)者—現(xiàn)實股東、債權(quán)人、政府等會關(guān)注企業(yè)的審計信息，而且太多的利益無關(guān)者也會關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營管理效益和發(fā)展?jié)摿?，以期成為潛在的投資者。從這個意義上講，CPA事務(wù)所制造的審計信息就演變成為一種公共產(chǎn)品，具有典型的公共物品屬性。

　　二、目前CPA審計制度運營的現(xiàn)狀及原因探析

　　自1994年1月1日《中國注冊會計師法》開始實施，經(jīng)過20多年的實踐，現(xiàn)實注冊會計師行業(yè)日益暴露出執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會公信力下降等諸多問題。基于上世紀(jì)90年代經(jīng)濟背景下的注冊會計師行業(yè)的制度安排已凸顯出諸多弊端。

　　1.上市公司內(nèi)部股東權(quán)利“虛化”，強制被動性需求導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。在西方，由于各利益相關(guān)者對審計信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動機就要求審計信息必須保證真實完整性。而在我國，政府是審計信息的主要需求者。諸如企業(yè)上市、融資、貸款、發(fā)行股票、債券等重大經(jīng)濟活動，都需要政府審批決策。而決策的依據(jù)很大程度上就是CPA提供的審計報告。因此作為企業(yè)來講，對審計信息的需求是基于政府法規(guī)約束而被動產(chǎn)生的。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及兩權(quán)分離引起的大眾股東權(quán)利“虛化”，會引發(fā)經(jīng)營者誤導(dǎo)潛在股東或非控股股東，造成審計委托與受托關(guān)系異化，進而操縱CPA出具虛假審計意見。由此基于被動性需求動機和審計委托關(guān)系異化，使得各方對審計信息質(zhì)量的需求標(biāo)準(zhǔn)呈下降趨勢。

　　2.出于生存需要，CPA為經(jīng)濟效益會犧牲審計質(zhì)量。由于CPA事務(wù)所為營利性組織，所以其首要任務(wù)是生存和賺取利潤。從經(jīng)濟學(xué)角度上講，CPA獲取利潤有兩種方式:第一，通過嚴(yán)格執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則，制造出客觀真實的審計信息產(chǎn)品，以此換得高的收入回報和審計品質(zhì)的提升。這種方式需要付出高額的審計成本。其二，為迎合審計信息需求者的不當(dāng)要求，妥協(xié)出具虛假不真實的偽劣審計報告。這種方式僅需付出較低的審計成本，仍然也可獲得高額利潤。顯然針對我國對審計信息的功利性需求動機和行會監(jiān)管乏力，以及違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實，眾多CPA事務(wù)所都會選擇后者，以犧牲質(zhì)量換取所謂的生存和效益。

　　3.CPA事務(wù)所的企業(yè)屬性無法肩負起制造公共信息產(chǎn)品的使命。我們知道，審計信息作為一種商品，其使用價值即通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的優(yōu)劣評價，政府和股民依此進行投資決策。由此看來，審計信息產(chǎn)品質(zhì)量的高低有可能影響到政府宏觀決策和企業(yè)的生存發(fā)展，還會給各利益群體造成巨大的經(jīng)濟損失，甚至引發(fā)區(qū)域經(jīng)濟危機和社會穩(wěn)定。而現(xiàn)實中低廉的違規(guī)成本或根本無法兌現(xiàn)的各類行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，使得CPA事務(wù)所難以擔(dān)負起制造公共信息的使命。

　　4.中注協(xié)的民間行會性質(zhì)無法有效監(jiān)管CPA。由于中國傳統(tǒng)觀念的影響，官本位思想過濃，民間行會的社會影響力和監(jiān)管能力十分有限。可以注意到，由于國情所致CPA的各類執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則仍由政府官方制訂并發(fā)布，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制?？梢韵胍?，中注協(xié)在行業(yè)準(zhǔn)則制訂權(quán)的缺失，必然會影響到從業(yè)人員管理以及該行業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。也正是由于準(zhǔn)則制訂權(quán)的缺失，也就使得中注協(xié)無法有效監(jiān)管CPA。

　　三、重構(gòu)CPA制度的政府審計模式

　　1.重構(gòu)的原則與方向

　　(1)從審計信息的供給角度，CPA事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)換為非營利性組織，保證其審計結(jié)果不受經(jīng)濟因素影響。CPA事務(wù)所作為營利性組織的制度安排，在實踐中由于審計委托雙方遵循所謂的“等價交換”的市場法則，而客觀上審計質(zhì)量與審計成本通常成正比，在審計收費一定的情況下，事務(wù)所會盡可能降低審計成本，換得回報。只有將CPA事務(wù)所的生存動機轉(zhuǎn)化為為社會提供公共服務(wù)產(chǎn)品而非營利，才能使其在審計信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風(fēng)險等問題做出根本性的改變。

　　(2)從審計信息的需求角度，CPA執(zhí)業(yè)活動應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楣珷I性的政府行為。據(jù)調(diào)查顯示，近10年來我國對審計信息的需求67.9%來自于國家強制性的法規(guī)等要求，而17.9%的審計需求才來自于股東會或董事會。顯然，由于政府需要，同時按照產(chǎn)權(quán)理論“誰所有誰監(jiān)管原則”，國有控股上市公司和由民間資本構(gòu)成的上市公司，當(dāng)然應(yīng)由其親自進行審計。這樣既可以減少審計委托的中間環(huán)節(jié)，最大限度地避免信息不對稱和信息傳遞過程中的質(zhì)量損失，也能保證出具的審計報告在廣大股民中的權(quán)威性和可靠性，以促進社會穩(wěn)定和資本市場的正常有序運作。

　　(3)審計信息的公共物品屬性，要求CPA執(zhí)業(yè)民間行為上升為政府行為。由于生產(chǎn)的審計信息具有典型的社會公共屬性，因此政府本身就有義務(wù)和能力向社會公眾公告公共服務(wù)產(chǎn)品。而且其良好的信用度和強大的國家機器有能力運用行政、法律、財稅和司法等手段，再輔以嚴(yán)密的政府監(jiān)管體系，來化解風(fēng)險、補償損失、承擔(dān)后果。因此CPA執(zhí)業(yè)行為轉(zhuǎn)變?yōu)檎袨榧仁菍徲嬓畔⒐逃袑傩缘谋厝灰?，也是政府職能使然?

　　2.重構(gòu)政府審計模式

　　(1)組織結(jié)構(gòu)及運行機制。目前在中介市場上，企業(yè)為上市或融資等需要政府審批時，就從CPA事務(wù)所購買審計信息產(chǎn)品，交由政府審核決策。該模式的實質(zhì)即政府勿需置疑地依托審計商品進行政府作為。為杜絕管理當(dāng)局同CPA發(fā)生審計合謀，應(yīng)由負責(zé)保障資本市場健康運轉(zhuǎn)的官方機構(gòu)—證監(jiān)會負責(zé)組織審計事務(wù)。通過在證監(jiān)會內(nèi)部成立一個類似于履行行業(yè)管理職能的中注協(xié)的審計機構(gòu)，將民間CPA組織起來，組成一個專家審計咨詢團隊，具體行使行政權(quán)力和專業(yè)管理的職能。當(dāng)有需要審計時，由證監(jiān)會根據(jù)不同行業(yè)特點在審計專家?guī)熘须S機抽取若干執(zhí)業(yè)CPA形成審計組進行審計。具體在開展CPA業(yè)務(wù)時，應(yīng)遵循專業(yè)決策和專家治審的原則，建立專業(yè)審計官制度。即在專業(yè)決策上由CPA負責(zé)，當(dāng)形成審計報告后由執(zhí)業(yè)CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監(jiān)會。這樣既保證了審計工作的專業(yè)含量，也體現(xiàn)和增強了審計報告的政府權(quán)威性。

　　(2)經(jīng)費保障渠道。我們知道，證監(jiān)會是政府下屬的事業(yè)單位，其運轉(zhuǎn)經(jīng)費由國家財政供養(yǎng)。由以上的制度安排，龐大的執(zhí)業(yè)CPA審計咨詢團隊的生存經(jīng)費除必要的少量辦公費用由財政給養(yǎng)外，其余發(fā)生在審計過程中的人、財、物等直接費用，可以通過在證券市場上以法律化的形式向有價證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來彌補必要的審計成本。這樣既保證了有充分的經(jīng)費來源，也在根本上徹底割裂了審計委托代理關(guān)系中衍生的利益契約關(guān)系，有力地保障證監(jiān)會領(lǐng)導(dǎo)的CPA團隊能夠客觀獨立地開展審計業(yè)務(wù)。

　　(3)監(jiān)督管理機制。要通過建立定期的審計信息公告制度，營造強大的社會輿論監(jiān)督氛圍，來督促政府誠信審計。所以審計信息不應(yīng)僅限于企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟活動時才審計并公開，而要對企業(yè)的財經(jīng)狀況定時對外公布。這樣既可以避免被動需求使得審計功利化，同時也促進審計信息更公開透明，及時滿足各利益相關(guān)者的知情權(quán)。另一方面，要運用縝密的法律法規(guī)和嚴(yán)厲的處罰措施，約束政府審計從業(yè)人員和CPA，以保證政府行為的嚴(yán)肅和權(quán)威性。還要利用黨內(nèi)紀(jì)律檢查、行政監(jiān)察等手段，嚴(yán)格執(zhí)行瀆職、行（受）賄官員問責(zé)制，甚至運用國家機器追究違規(guī)當(dāng)事人行政、民事、刑事責(zé)任等舉措，來敦促官員和CPA恪守職業(yè)道德，履行審計職責(zé)，客觀公正地提供公允的審計信息服務(wù)。

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