【摘要】效益審計和環(huán)境審計是受托經濟責任內容拓展的內在要求。本文從科學發(fā)展觀的本質要求出發(fā)，針對當前經濟效益低下、環(huán)境問題嚴重的現(xiàn)狀，提出發(fā)展有中國特色的效益審計和環(huán)境審計的新路子。

　　一、加強效益審計和環(huán)境審計是貫徹落實科學發(fā)展觀的本質要求

　　科學發(fā)展觀是我們黨對社會主義現(xiàn)代化建設指導思想的新發(fā)展。黨的十六屆五中全會通過的“十一五”規(guī)劃建議，提出全面貫徹科學發(fā)展觀，建設社會主義新農村、推進產業(yè)結構優(yōu)化升級、促進區(qū)域協(xié)調發(fā)展、建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會、深化體制改革和提高對外開放水平、深入實施科教興國戰(zhàn)略和人才強國戰(zhàn)略、推進社會主義和諧社會建設等各項任務，這對新時期的審計工作提出了新的任務和要求，具體體現(xiàn)為必須加強效益審計和環(huán)境審計。十屆人大四次會議表決通過的 “十一五”規(guī)劃綱要，明確提出建設低投入、高產出，低消耗、少排放，能循環(huán)、可持續(xù)的國民經濟體系和資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，并建議將環(huán)保納入政府績效評估和干部政績考核體系。“十一五”規(guī)劃綱要把提高資源效益和加強環(huán)境保護擺在更加重要的國家戰(zhàn)略位置上，這標志著我國經濟社會發(fā)展站在了新的歷史起點上，同時也標志著我國環(huán)保事業(yè)進入了新的發(fā)展階段，踏上了新的征程。因此，貫徹落實科學發(fā)展觀，在本質上必須要求加強效益審計和環(huán)境審計。

　　按照科學發(fā)展觀的要求，我們必須做到至少七個堅持，即堅持以經濟建設為中心，堅持經濟社會協(xié)調發(fā)展，堅持城鄉(xiāng)協(xié)調發(fā)展，堅持區(qū)域協(xié)調發(fā)展，堅持可持續(xù)發(fā)展，堅持改革開放和堅持以人為本。所有這些“堅持”結合起來意味著要求我國的整體經濟、社會效益和生態(tài)環(huán)境效益都必須得到極大的提高。為此，加強效益審計和環(huán)境審計已成為我們國家整個審計工作的重要戰(zhàn)略選擇，同時也是歷史和現(xiàn)實的選擇。

　　二、我國經濟效益和環(huán)境效益的現(xiàn)狀分析

　　我國從1978年改革開放以來，經濟上取得了顯著的成績，國內生產總值連續(xù)20多年保持較高的增長，人們生活水平也顯著提高。在整個“十五”期間，我國經濟社會的發(fā)展更是取得了可喜的成就：人均GDP不斷攀升、就業(yè)目標超額完成、農民收入大幅提高、經濟結構日益優(yōu)化，但唯獨環(huán)境指標完成得很不理想，資源利用率較低、生態(tài)環(huán)境惡化日趨嚴重已成為當前我國經濟社會發(fā)展中的重大問題。

　?。ㄒ唬┵Y源利用效率極其低下，建設資源節(jié)約型社會相當緊迫

　　據有關報道，我國目前的資源利用效率極其低下，具體表現(xiàn)為：

　　1.資源產出率低。按現(xiàn)行匯率計算，2003年我國GDP約占世界的4%，但重要資源消耗占世界的比重卻很高，石油為7.4％、原煤31％、鋼鐵27％、氧化鋁25％、水泥40%。我國用水總量與美國相當，但GDP僅為美國的八分之一；消耗每噸標準煤實現(xiàn)的GDP為世界平均水平的30％。

　　2.資源利用效率低。2000年，冶金、有色、電力、化工等8個高耗能行業(yè)的單位產品能耗比世界先進水平平均高出40％以上。機動車百公里油耗比歐洲高25％，比日本高20%，比美國高10％；載貨汽車百噸公里油耗比國外先進水平高1倍以上。單位建筑面積采暖能耗相當于氣候條件相近的發(fā)達國家的2至3倍。2002年我國每萬元GDP取水量為537立方米，是世界平均水平的4倍。工業(yè)用水重復利用率不足60％，比國外先進水平低15至25個百分點；農業(yè)灌溉用水利用系數(shù)僅為世界先進水平的二分之一；多數(shù)城市供水管網跑冒滴漏損失率高達20％以上。

　　3.資源綜合利用水平低。目前，我國礦產資源總回收率為30％，比國外先進水平低20個百分點。共生、伴生礦產資源綜合利用率為35％左右。煤系共生、伴生20多種礦產，絕大多數(shù)沒有利用。一些超大型復雜多金屬礦床的尾礦利用率僅為10％。我國木材綜合利用率約為60％，而發(fā)達國家一般都在80％以上。

　　4.再生資源回收率低。2003年我國鋼鐵工業(yè)年廢鋼材利用量為5800多萬噸，占粗鋼產量的比例為26％，而世界平均水平為43％；再生銅產量93萬噸，占銅產量的22％，而世界平均水平為37％；再生鋁產量145萬噸，占鋁產量的21％，而世界平均水平為40％。此外，我國每年還有大量的廢舊家電和電子產品，廢有色金屬、廢紙、廢塑料、廢玻璃等，沒有實現(xiàn)資源的高效利用和循環(huán)利用。

　　中國科學院于2006年2月28日發(fā)布了《2006中國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報告》，選取一次能源、淡水、水泥、鋼材和常用有色金屬等五種資源原材料消耗量來計算節(jié)約指數(shù)，對世界59個主要國家的資源績效水平進行了排序（部分排名見表1）。結果表明，丹麥是資源績效最好的國家，而我國五種資源的單位GDP消耗量是世界平均水平的1.9倍，因此我國僅排在第56位，位于資源績效最差的國家之列。這說明，我國并沒有從根本上擺脫資源能源密集型的經濟增長方式，資源績效水平與先進國家相比仍有很大差距。

　　（二）環(huán)境問題日趨嚴重，建設環(huán)境友好型社會刻不容緩

　　據有關調查發(fā)現(xiàn)，我國目前的環(huán)境形勢仍然相當嚴峻，全國污染物排放總量還很大，污染程度仍處在相當高的水平，一些地區(qū)的環(huán)境質量仍在惡化。生態(tài)惡化加劇的趨勢尚未得到有效遏制，甚至還在加劇，具體表現(xiàn)為：

　　1.土地退化嚴重。全國水土流失面積達367萬平方公里；荒漠化土地面積每年還以2460平方公里的速度擴展；揚塵、浮塵和沙塵暴頻繁發(fā)生。

　　2.水生態(tài)系統(tǒng)失衡。旱澇災害頻發(fā)，河流斷流現(xiàn)象加劇，不少湖泊萎縮，天然綠洲消失，現(xiàn)有水庫蓄水量減少。濕地破壞嚴重。一些地區(qū)由于嚴重超采地下水，造成地下水位下降，形成大面積漏斗區(qū)。

　　3.農村環(huán)境問題日漸突出。已有1.5億畝農田遭受不同程度的污染，畜禽糞便、水產養(yǎng)殖和不合理使用農藥、化肥污染加重，農產品質量安全不容忽視。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)污染較為普遍，小城鎮(zhèn)環(huán)?；A設施缺乏，農村飲用水受到不同程度的污染。

　　4.生物多樣性銳減。野生動植物豐富區(qū)面積不斷減少，棲息地環(huán)境惡化，亂捕濫獵和亂挖濫采現(xiàn)象屢禁不止，野生動植物數(shù)量和種類驟減，生物多樣性受到嚴重破壞。

　　在瑞士達沃斯2005年度世界經濟論壇上，美國耶魯大學和哥倫比亞大學的環(huán)境專家根據事先確定的6大環(huán)境政策16項指數(shù)（標準值100分），發(fā)布了評估世界各國（地區(qū)）環(huán)境質量的“環(huán)境可持續(xù)指數(shù)”。在全球144個國家和地區(qū)中，芬蘭位居第一，列第二到第五的國家分別是挪威、烏拉圭、瑞典和冰島。位居倒數(shù)前5位的國家或地區(qū)分別是：朝鮮、中國臺灣、土庫曼斯坦、伊拉克和烏茲別克斯坦。我國得分為56.2分，低于同等收入水平國家的平均水平(67.2分)，排在第133位，居全球倒數(shù)第14位（部分排名見表2）。這表明我國的環(huán)境問題還相當嚴峻，環(huán)境污染和生態(tài)破壞已成為影響我國戰(zhàn)略發(fā)展的重要因素。

　　三、效益審計和環(huán)境審計是受托經濟責任內容拓展的內在要求，是現(xiàn)代審計發(fā)展的明顯趨勢

　　基本審計理論學說認為，受托經濟責任內容的不斷拓展是推動審計不斷創(chuàng)新與發(fā)展的內在依據。受托經濟責任（Accountability）是指按照特定要求或原則經管受托經濟資源并報告其經管狀況的義務；受托經濟責任內容的實質即是指經管和報告行為必須按照特定的要求或原則行事。

　　隨著社會經濟的發(fā)展，這種特定的要求或原則在不斷的發(fā)展，具體表現(xiàn)為保全性、合法性、經濟節(jié)約性、效率性、效果性、社會性、環(huán)保性和控制性等。與之相對應，形成受托經濟責任的具體重要內容，包括保全責任、遵紀守法責任、經濟節(jié)約責任、效率責任、效果責任、社會責任、環(huán)保責任和控制責任等。任何審計活動都是以特定的受托經濟責任關系的存在為前提的。審計之本質目標在于促進特定主體受托經濟責任的全面有效履行。特定種類的審計是適應監(jiān)控特定的受托經濟責任內容而產生的。

　　財務審計（Financial audit）和法紀審計（Compliance audit）注重于保全責任和遵紀守法責任；效益審計（Performance audit）注重于節(jié)約責任、效率責任和效果責任；社會責任審計（Social responsibility audit）注重于特定主體的社會責任；而環(huán)境審計則注重于特定主體的環(huán)保責任。

　　事實上，20世紀60年代后，在西方國家，尤其是在其國家審計領域，效益審計已成為一種國際趨勢，成為審計發(fā)展的一道亮麗的風景。比如，美國國家審計署，自20世紀70年代開始，財務審計一般只占15%以下，而效益審計卻占到了85%以上；在英國，20世紀80年代后，效益審計日益重要，幾乎占到了整個國家審計資源的35%；在澳大利亞，20世紀90年代中期，效益審計已占到整個國家工作的50%；在加拿大，這一數(shù)字早已超過60%。

　　而環(huán)境審計，自上世紀60年代出現(xiàn)以后，在世界范圍內發(fā)展迅速。美國審計總署早在1969年就對水污染控制項目進行了審計；英國、加拿大等國也相繼開展了環(huán)境審計。我國審計署曾于1985年和1993年兩次對蘭州、廣州、重慶等20個城市開展了環(huán)境審計。從1998年開始，審計署就有目的、有重點地開展了環(huán)境審計的探索，包括對部分城市環(huán)境保護專項資金、重點城市排污費、天然林資源保護工程和退耕還林試點工作等多種形式的環(huán)境審計。發(fā)達國家的經驗證明，如果拿出國民生產總值的1.5%作為環(huán)境保護投入，大體上可以控制住經濟增長造成的環(huán)境污染，環(huán)境質量能夠得到改善。而美國早在1993年，環(huán)境保護投入就占GDP的1.8%，目前發(fā)達國家每年環(huán)境保護投入占GDP的2%～5%，我國的環(huán)保投入也約占GDP的1%，且呈上升趨勢。

　　因此，理論上，不管是效益審計，還是環(huán)境審計，都是促進受托經濟責任中的效益責任（包括經濟節(jié)約責任、效率責任和效果責任等）和環(huán)境責任（包括環(huán)境保護和環(huán)境管理責任等）得到全面有效履行的一種控制機制。

　　四、努力探索中國特色效益審計和環(huán)境審計的新路子

　　以科學發(fā)展觀為指導加強效益審計和環(huán)境審計，必須要求我們努力實現(xiàn)審計理論、方法和模式的創(chuàng)新，探索一條有中國特色的效益審計和環(huán)境審計新路子。

　　（一）中國特色效益審計的新路子

　　1.效益審計的理解和運用應該廣義化。這里所討論的效益審計，在西方國家一般稱為績效審計（Performance audit），其內容已經歷了從“2E”到“3E”再到“5E”的發(fā)展。第一個“E”即經濟性（Economy），主要強調對資源的節(jié)約使用和控制，要求努力降低活動的資源消耗系數(shù)；第二個“E”即效率性（Efficiency），主要是指投入與產出的關系，要求努力提高活動的投入產出比；第三個“E”即效果性（Effectiveness），主要針對目標（計劃、預算）的實現(xiàn)和完成程度，要求努力促進活動按既定的目標來進行；第四個“E”即環(huán)保性（Environment），主要關注自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境維護情況，要求特定主體的行為活動必須以保護環(huán)境為前提；第五個“E”即權益性或公平性（Equity），則主要著重于審計特定主體（包括政府活動）對社會的貢獻程度，包括所產生的利潤分配和再分配的公平性以及對維護社會穩(wěn)定、促進社會發(fā)展的影響程度。因此，我國效益審計工作的開展再也不能局限于狹隘的經濟效益的范圍，而應與時俱進，跟上效益審計發(fā)展的國際潮流與步伐。

　　2.應建立并實施利潤目標導向和投資報酬率導向相結合的新型效益審計模式，促進企業(yè)樹立起在注重資金使用效率和質量的前提下追求利潤、提高效益的新型經營觀念；應建立并實施綜合目標導向效益審計模式，促進運用公共資金的政府及其部門的活動在法律、制度和政策框架內有效運行；應加強績效衡量和績效會計的研究，為效益審計的開展提供理論、制度和實務前提；應建立政府主導的多維效益審計監(jiān)控體系，促進效益審計全面健康發(fā)展，充分發(fā)揮效益審計的功能和作用。

　　（二）中國特色環(huán)境審計的新路子

　　1.環(huán)境審計模式應該多元化。筆者認為，環(huán)境審計模式的多元化主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是環(huán)境審計主體的多元化，不能僅局限于國家審計，還應拓展到內部審計，甚至社會審計；二是環(huán)境審計對象的多元化，環(huán)境審計對象不僅包含環(huán)境會計所提供的環(huán)境會計報告，而且包含環(huán)境管理系統(tǒng)或環(huán)境活動等；三是環(huán)境審計人員的多元化，環(huán)境審計人員不能僅僅限于會計人員和審計人員，還應該將具備環(huán)境經濟學、環(huán)境科學，甚至工程學、生物學等知識的專業(yè)人員囊括到環(huán)境審計的隊伍中來；四是環(huán)境審計披露模式的多元化，針對環(huán)境會計報告的環(huán)境審計，可以環(huán)境審計報告的模式來發(fā)表環(huán)境審計意見，而針對環(huán)境管理系統(tǒng)或環(huán)境活動等的審計，可以出具環(huán)境認證報告。

　　2.環(huán)境審計應該與效益審計相結合。環(huán)境審計不能局限于環(huán)境法規(guī)的合規(guī)性審計。雖然現(xiàn)階段我國所提倡的環(huán)境審計在很大程度上是側重于控制或減少環(huán)境污染的一種監(jiān)督檢查手段，這僅僅是環(huán)境審計的消極防范作用。環(huán)境審計的本質目標在于促進受托經濟責任中的環(huán)境責任的履行，具體表現(xiàn)為提高環(huán)境資源的利用效率和效益。從這個意義上說，環(huán)境審計是效益審計的一種特殊形式，因為環(huán)境審計的開展終究離不開效益評價。正如劉家義副審計長所說，“我國今后的環(huán)境審計應逐步加大對重點區(qū)域、重大環(huán)境項目的審計力度，拓寬審計范圍，積極探索環(huán)境效益審計”。