一、序言

　　會計核算制度是有關會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告的標準、范圍、程序和方法等方面規(guī)則的組合。中國的工業(yè)企業(yè)會計核算制度具有代表性、系統(tǒng)性及史料的完整性，為了達到理論分析上的專一性與深刻性，筆者進一步把分析對象具體化，即只限于工業(yè)企業(yè)范疇內(nèi)會計核算制度的剖析。眾所周知，會計是一門社會學科并同時具有鮮明的技術(shù)特征。因此，我們對會計核算制度的研究也就不能脫離一定時期的社會經(jīng)濟、政治、法律、文化意識等環(huán)境因素。在這里，筆者的主要思路是把會計核算制度置于同時期社會政治、經(jīng)濟的制度約束空間加以考慮，根據(jù)環(huán)境演進對會計核算制度的影響來把握會計核算制度的變遷規(guī)律以及不同時段下的特點。

　　二、分析框架的構(gòu)建

　　第一，關于環(huán)境演變分析框架。環(huán)境包括的因素比較多，比如政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、文化意識形態(tài)環(huán)境等。為了便于分析，我們界定的環(huán)境包括三個方面：（1）政府政策。主要指國家在一定時期以文字形式發(fā)布的國家當前的主要經(jīng)濟和政治方面的政策和方針。（2）經(jīng)濟制度。依據(jù)經(jīng)濟制度的客觀存在，經(jīng)濟制度可分為三個層次：第一層次是某一社會形態(tài)的基本經(jīng)濟制度。以所有制為特征的這種基本經(jīng)濟制度決定了一種社會形態(tài)與另一種社會形態(tài)的本質(zhì)區(qū)別，例如，社會主義所有制與資本主義所有制的區(qū)別。第二層次常被稱為經(jīng)濟體制，涉及社會生產(chǎn)過程中的資源配置及經(jīng)濟運行與經(jīng)濟管理手段等的具體機理，如市場經(jīng)濟體制與計劃經(jīng)濟體制。第三層次是微觀形態(tài)下的企業(yè)制度。（3）示范效應。這是在更大范圍的環(huán)境之中考慮，對一種成功做法的借鑒、引進或移植。

　　第二，關于會計核算制度類型的分析框架。會計核算制度的類型可通過以下幾類因素標示，即有關會計核算觀念的設定、報表體系的設定、國家與企業(yè)分配關系的制度設定、企業(yè)資金管理的制度設定、成本核算的制度設定等。文中把由于這些典型因素的不同而區(qū)別開的不同制度稱為不同的制度類型或制度特點。實際上，不同的制度類型和特點就是制度變遷的結(jié)果。

　　通過以上的闡述，筆者的行文思路是這樣的：通過對環(huán)境變動的分析（根據(jù)制度經(jīng)濟學理論，環(huán)境的變動將會導致環(huán)境與制度之間的不均衡，并衍生出新的制度），來歸納出在不同時期會計核算制度的主要特征。

　　三、中國會計核算制度的初創(chuàng)期（1949-1952年）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策著，由于中國的全境尚未全部被共產(chǎn)黨政權(quán)所統(tǒng)治，政府的政策主要是力爭在全國陸地徹底戰(zhàn)勝國民黨的軍隊，并力爭在朝鮮戰(zhàn)場上取得勝利，因此，它必須動員全國的力量為軍事機器服務，同時為未來大規(guī)模的經(jīng)濟建設打基礎，這就要求首先發(fā)展重工業(yè)。因此新中國第一個統(tǒng)一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟機構(gòu)統(tǒng)一會計制度》。

　　（2）從經(jīng)濟制度看，在所有制方面，這個時期是以新民主主義經(jīng)濟理論和《共同綱領》為經(jīng)濟政策的依據(jù)，對舊政府遺留下來的官僚資本實行了沒收充公制度，并借此建立起來了初步的公有制體系。在經(jīng)濟體制方面，50年代初期，政務院發(fā)布了統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟工作的決定；其基本內(nèi)容是統(tǒng)一財政收支，重點是統(tǒng)一收入。伴隨著財經(jīng)工作統(tǒng)一的步伐，就奠定了以集中統(tǒng)一為基礎的財經(jīng)管理體制的雛形。在企業(yè)制度方面，國營工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)基本被納入計劃范圍，國家對國營企業(yè)實行計劃管理。由于加工、訂貨、統(tǒng)購、包銷的實施，大部分私營工業(yè)的生產(chǎn)被間接納入了計劃軌道，納入了計劃軌道的私營工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值占私營工業(yè)總產(chǎn)值的比重，1950年為29％，1951年達43％，1952年則上升到56％。這樣看來，國營企業(yè)作為國家計劃的執(zhí)行者，已成為計劃部門的附屬物，而對于私營企業(yè)來說，加工、訂貨等國家資本主義的初級形式的實施也限制了它們的發(fā)展。這種環(huán)境要求對國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會計核算制度，而對于私營企業(yè)則采取放任態(tài)度。

　?。?）從示范效應看，這時可以借鑒的會計核算制度一方面是根據(jù)地時期的會計核算經(jīng)驗，另一方面是蘇聯(lián)的會計經(jīng)驗，但是限于中國當時在經(jīng)濟制度方面與蘇聯(lián)的差異，大規(guī)模地向蘇聯(lián)學習是不可能的。英、美等西方國家對中國實行了制裁和封鎖，這種敵對情緒也根本限制了中國向英、美等國家的會計核算制度學習。

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　　1950年3月，政務院財政經(jīng)濟委員會發(fā)布了《關于草擬統(tǒng)一的會計制度的訓令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會計制度。緊接著各部門積極行動，在1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會計制度的草擬工作，并報審批。這一批會計制度被認為是中國統(tǒng)一會計制度的雛形。1951年根據(jù)形勢的發(fā)展又對1950年的會計制度進行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會計制度。

　　從這一時期制定的會計核算制度來看，顯示出了以下的特點：

　?。?）確定了由財政部制定全國統(tǒng)一會計核算制度的體制。1951年之前是由財政部參加的會計制度審議委員會負責審定各部門擬定的會計制度，從1951年下半年起，改由財政部單獨主持制定會計制度。

　?。?）在企業(yè)資金的管理制度方面，確立了資金觀念，并嚴格限制不同類型的資產(chǎn)互相占用。如1950年5月，重工業(yè)部頒發(fā)的《關于建設資金與生產(chǎn)資金嚴格分立的通知》規(guī)定：生產(chǎn)資金和建設資金必須分別籌劃、運用和管理，各該項資金嚴格禁止互相移用。國家投資按"固定資金"、"流動資金"兩項分列，分別代表國家對企業(yè)在固定資產(chǎn)及流動資產(chǎn)上的投資。不用"國家資本"的字樣，以示與私營企業(yè)的"資本"在本質(zhì)上是不同的。其中，國家對各企業(yè)的固定投資是由國家按照國民經(jīng)濟計劃嚴格控制的。企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國家按照計劃無償撥給。而企業(yè)在固定資產(chǎn)上的折舊列作國家投資的減除數(shù)，亦如數(shù)上繳國家作統(tǒng)一安排。

　?。?）在企業(yè)與國家的分配關系方面，承認企業(yè)"為獨立核算盈虧之會計單位"①，并在會計報表中列有銷售利潤計算表，要求企業(yè)核算自已的利潤。另外，《國營企業(yè)提繳利潤辦法》和《國營企業(yè)折舊基金解繳辦法》中分別規(guī)定了利潤分配和折舊的提取、上繳等特殊會計處理方法，規(guī)定利潤、折舊基金全額上交。

　?。?）成本計算采用完全成本法，即將管理和攤銷費用列入產(chǎn)品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。

　?。?）按計劃數(shù)與實際數(shù)對比以達到對企業(yè)進行考核。會計根據(jù)編制和考核執(zhí)行財物收支計劃的需要設計會計科目和報表格式，根據(jù)財政、財務政策處理有關會計事務和經(jīng)濟業(yè)務。當時規(guī)定：基本業(yè)務和基本建設的經(jīng)濟事項，應用兩套獨立的會計賬目來處理，嚴格雙方資金的互相流用。

　　（6）在會計報表體系方面，會計報表分主要報表及輔助報表兩類，主要報表有資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金收支表、成本計算表等6種。資產(chǎn)負債表按"資產(chǎn)=負債+凈值"這一公式來構(gòu)建，凈值主要包括國家投資和企業(yè)盈虧兩部分。財務報表中包括成本計算表，是1949年后我國會計制度規(guī)范的一貫特色，主要因為1949年后，實行高度集中的計劃經(jīng)濟，國家是企業(yè)的惟一所有者，會計報表只供上級部門使用，并不向社會公開，不存在成本保密的問題。企業(yè)的會計報表完全以資產(chǎn)負債表為中心，其他各表統(tǒng)統(tǒng)視為附表。從1952年起，資產(chǎn)負債表按"資產(chǎn)的運用=資產(chǎn)的來源"的結(jié)構(gòu)，反映基本業(yè)務基金、基本建設基金、大修理基金三種基金的各自平衡。雖然資產(chǎn)負債表中左、右兩方仍稱為"資產(chǎn)、"負債"，但與以前的概念已不同了，應將資產(chǎn)方理解為反映資金運用的方面，負債方理解為反映資金來源的方面。

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　?。?）從理論上說，這個期間的會計核算制度變遷帶有明顯的強制性變遷的特點。中央政府利用手中的權(quán)力成為會計核算模式變遷的主要的和推一的推動者，任何個人或團體的意愿在制度安排中均被忽視。

　?。?）這個期間最大的成績是確立了制定中國會計核算制度的基本模式，例如，各行業(yè)草擬本行業(yè)的會計制度，然后報財政部審批，以財政部的名義發(fā)布。

　?。?）會計核算特點具有綜合性，即中國傳統(tǒng)會計簿記模式。根據(jù)地會計經(jīng)驗和蘇式會計思想綜合體現(xiàn)在會計核算制度中。

　?。?）改變了舊中國會計工作混亂無序、各自為政的狀態(tài)。

　　四、會計核算制度的全盤蘇化期（1953-1957年）

　　（一）環(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，主要是加強社會主義改造的迅速推進，建立新中國的經(jīng)濟基礎，并以力爭在較短的時間內(nèi)在經(jīng)濟上趕上和超過資本主義國家作為國家經(jīng)濟的目標。因此會計核算被視為是國家宏觀管理的工具，是為國家的趕超計劃服務的。

　?。?）從經(jīng)濟制度看，在所有制方面，從1954年起，國家把許多規(guī)模較大的私營工廠逐步納入公私合營的范圍，對中小私營企業(yè)則通過從企業(yè)的公私合營到全行業(yè)的公私合營，對整個行業(yè)進行改組，形成新企業(yè)。公私合營后，隨著每個企業(yè)單獨進行盈利分配變?yōu)榻y(tǒng)一分配盈利的定息制度。到1956年，國營企業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值的67.5％，公私合營企業(yè)產(chǎn)值占32.5％，私人工業(yè)幾乎全部消失①。在經(jīng)濟體制方面，在實施"一五"計劃過程中，政府不斷排斥市場機制的調(diào)節(jié)范圍和作用，逐步確立了覆蓋整個國民經(jīng)濟的行政性計劃管理和調(diào)節(jié)，地方政府和國有企業(yè)的權(quán)利很少。在企業(yè)制度方面，企業(yè)實際上成為國家計劃的執(zhí)行單位。受這種環(huán)境的限制，會計核算制度必須體現(xiàn)企業(yè)完成國家計劃的情況，這時期會計報表的主要對象是國家計劃部門。

　?。?）從示范效應看，蘇聯(lián)實行的是典型的計劃經(jīng)濟體制，作為世界上的第一個社會主義國家，其體制對于后來建立的社會主義國家具有全面的示范效應。況且在三四十年代的蘇聯(lián)經(jīng)濟發(fā)展中，計劃經(jīng)濟曾發(fā)揮了不可否認、并且在某種意義上可以說為世人所矚目的作用。因此中國會計核算制度全盤蘇化。

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　　這一時期比較有代表性的會計核算制度，是蘇聯(lián)專家參與制定、由財政部于1955年正式頒發(fā)的《國營企業(yè)基本業(yè)務標準賬戶計劃》和《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務統(tǒng)一會計報表和說明草案》，這時的會計核算制度有以下幾方面的變化：

　?。?）在企業(yè)與國家的分配關系方面，延續(xù)了上一期間的做法。比如，規(guī)定企業(yè)利潤和折舊基金依然全部上繳，納入國家預算，企業(yè)全部結(jié)算資金由國家撥給。但是，對于企業(yè)資金的撥付和使用規(guī)定得更加詳細。比如，規(guī)定企業(yè)所需的基本建設投資。固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造基金、新產(chǎn)品試制費和零星固定資產(chǎn)購置費等，全部由國家財政撥款解決。企業(yè)生產(chǎn)的流動資金也由財政部門按定額撥付，季節(jié)性、臨時性的定額外流動資金則由銀行貸款解決。

　?。?）在會計科目與會計報表形式的變化方面，完全按照蘇聯(lián)模式進行，這在一定意義上是因為蘇聯(lián)的會計核算與計劃緊密配合的結(jié)果。但不可否認的是，照搬照抄的做法脫離了我國的實際。例如，由于蘇聯(lián)的會計科目按其"經(jīng)濟內(nèi)容"進行分類，故我國也將賬戶分為五類，而取消行之有效的6類賬戶（資產(chǎn)、負債、凈值、費用、收入、利潤）；并且由于賬戶的修改，必然要對報表進行相應的修改。學習蘇聯(lián)的結(jié)果，使資產(chǎn)負債表的編制工作變得復雜化，按1956年的會計制度，我國共有85個總分類賬戶，其中有70多個要列入資產(chǎn)負債表。

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　　（1）這一期間會計核算制度的"全盤蘇化"是典型的強制性變遷。

　?。?）由于蘇聯(lián)與中國在經(jīng)濟規(guī)模和經(jīng)濟層次上尚有很大的差別，會計人員的素質(zhì)也不盡相同，因此，對蘇聯(lián)會計核算制度的照抄照搬，使得蘇聯(lián)會計核算模式在中國運用時顯得過于繁瑣，形成了呆板的條條框框。"蘇式會計"的一些弊端已經(jīng)有所顯露。

　?。?）中式簿記的殘余徹底退出了歷史舞臺。

　　五、中國會計核算制度與蘇式會計決裂期（1958-1978年）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，這個時期政府的政策可以分為兩個階段：一是"大躍進"階段，政府的主導政策是放手發(fā)動群眾，打破各種科學的和現(xiàn)實的局限，超常規(guī)地發(fā)展經(jīng)濟；二是強調(diào)階級斗爭，強調(diào)路線正確，以政治掛帥否認經(jīng)濟發(fā)展，并進而發(fā)動和引導了文化大革命。這一時期會計核算制度的主流是徹底批判蘇聯(lián)的會計核算思想。

　?。?）從經(jīng)濟制度看，在所有制方面，公有制進一步增強，私有制經(jīng)濟無論在城市還是在農(nóng)村都處于"退勢"；在經(jīng)濟體制方面，1957年10月，經(jīng)過黨的八屆三中全會的討論和國務院全體會議通過，并經(jīng)全國人大常委會原則批準，公布了一系列的方針政策，以適度擴大地方和企業(yè)的權(quán)限，調(diào)整中央與地方和國家與企業(yè)的關系，適當放權(quán)，但隨后不久又收權(quán)；在企業(yè)制度方面，認為企業(yè)不僅是一個生產(chǎn)單位，而且是一個政治單位，應該積極參與各種政治運動。綜觀這一時期，會計核算制度實際上走入不斷為放權(quán)和收權(quán)政策進行修補的怪圈。這種放權(quán)與收權(quán)方面的核算改革，絲毫沒有改變會計核算制度隸屬于計劃經(jīng)濟模式的性質(zhì)。

　?。?）從示范效應看，因為"大躍進"和文化大革命都是世界上獨一無二的運動，因此沒有示范樣板可以參考。這是一個對蘇聯(lián)的制度與經(jīng)驗蕩滌的階段。從學習蘇聯(lián)到批判蘇聯(lián)，這個巨大的轉(zhuǎn)折必然會給會計核算制度的建設造成巨大的影響。

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　　1958年，國內(nèi)影響很大也是國內(nèi)惟一的會計專業(yè)刊物《工業(yè)會計》月刊①社論提出："會計人員的迷信是很深、很多的，迷信外國，迷信書本，迷信制度，迷信專家。這些迷信一定要破除，才能解放思想。"文化大革覆蓋又提出"反修放修"的思想，蘇聯(lián)經(jīng)驗被喻為"繁瑣哲學"或"修正主義的管、卡、壓"而被拋棄。

　　從1958年的中央主管企業(yè)部門工業(yè)會計報表格式②可以簡略地概括出"大躍進"制度類型的特點：

　?。?）在企業(yè)與國家的分配關系方面，受"徹底放權(quán)"的影響，企業(yè)的自身利益得到了一定的承認，因此在與國家的分配關系上也呈現(xiàn)出了新的格局。1958年5月，國務院頒發(fā)《關于實行企業(yè)利潤留成制度的幾項規(guī)定》，決定自1958年起，在國營企業(yè)實行利潤留成制度。企業(yè)資金使用方面也有所松動。為了滿足企業(yè)生產(chǎn)的需要，固定資產(chǎn)的變價收入不再上繳，留給企業(yè)作為重置固定資產(chǎn)之用。

　?。?）在會計報表體系方面，受"大力簡化"的影響，過去的10余種報表合并為1張報表，1000多個項目刪減為66個。在資產(chǎn)負債表上，原來有200余個項目，此時只剩下12個。

　　會計核算制度改革失誤造成的混亂狀況，很快就被察覺。1961-1962年，財政部又陸續(xù)頒發(fā)了《國營企業(yè)會計核算規(guī)程草案》（1961年11月）、《國營工業(yè)企業(yè)會計科目和使用》（1961年12月）、《國營工業(yè)企業(yè)會計報表格式和編制說明》（1962年1月）、《國營企業(yè)會計憑證賬簿的格式和使用辦法》（1962年1月）等規(guī)定，使會計核算制度有所恢復，并正式提出將資產(chǎn)負債表改為資金平衡表，資金平衡表格式從此開始，一直沿用了30年。

　　在全國的會計制度逐漸恢復、對各企業(yè)的會計要求逐漸提高、會計制度逐漸復雜完備以后，企業(yè)的會計制度與領導素質(zhì)不相適應的問題再度暴露出來。于是，簡化的要求也再次提上日程。以1965年7月頒發(fā)的《企業(yè)會計工作改革綱要（試行草案）》為標志，1965年11月頒發(fā)了《工業(yè)企業(yè)會計科目和報表格式》，規(guī)定從1966年1月三日起試行，將1962年的58個會計科目刪并為26個，將1962年的15種會計報表減為6種。1966年會計制度尚未貫徹，就迎來了"文化大革命"."文化大革命"對會計工作的破壞是空前的，企業(yè)、事業(yè)單位財務人員大批下放勞動，財務工作處于十分混亂和半癱瘓狀態(tài)。利潤制度又被徹底否定，很多工礦企業(yè)不計成本、不計利潤，工人不要獎金，生產(chǎn)只是在完成政治任務。會計核算制度已名存實亡。

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　?。?）這一時期的會計核算制度從不斷的簡化到有名無實，所有的會計核算制度自動失去其約束力，這種演變應該是一種強制性和誘致性相互作用的混合變遷。從強制性層面看，因為"大躍進"和"文革"是自上而下發(fā)動和引導的；從誘致性層面看，因為"大躍進"和"文革"的發(fā)動有其復雜的背景，這種背景既來自國內(nèi)，也來自國際，而且當時對會計核算制度的否定是一種群眾自發(fā)行動，特別是在"文革"10年中，運動的發(fā)展已不是個別人所能控制的，監(jiān)督會計核算有效執(zhí)行的機制更是不復存在。

　?。?）蘇式會計中的利潤、成本、財產(chǎn)等觀念遭到批判，會計核算向更加粗放的形式發(fā)展，會計本身所具備的知識性被大大簡化，幾乎任何人（只要根正苗紅）均可成為合格的會計核算員。

　?。?）會計核算制度的形象被扭曲，甚至被視為阻礙群眾熱情、維護修正主義和資本主義溫床的代名詞。

　　六、中國會計核算制度對蘇式會計的揚棄期（1979-1992年）

　　（一）環(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，一方面是謹慎地恢復"文革"以前的一些方針和政策，另一方面是探索如何借鑒西方工業(yè)先進國家管理經(jīng)濟的經(jīng)驗。會計核算制度也是處于這種"恢復"和"探索"中。

　　（2）從經(jīng)濟制度看，在所有制方面，允許進行少量的私有制試驗，允許在一些不關乎國計民生的行業(yè)發(fā)展私有經(jīng)濟。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、中外合資、合作等非國有經(jīng)濟走進經(jīng)濟舞臺。在經(jīng)濟體制方面，雖然沒有突破計劃經(jīng)濟的基本模式，但黨的"十二大"提出了"計劃經(jīng)濟為主、市場調(diào)節(jié)為輔"，十二屆三中全會又提出了審計劃的商品經(jīng)濟"的經(jīng)濟體制模式。從1985年起，市場機制被重新引入資源配置的基本格局，主要舉措是實行市場定價的雙軌制。從企業(yè)制度看，1992年之前，經(jīng)濟體制改革最大的舉措是對企業(yè)"放權(quán)讓利"，企業(yè)按合同上繳利潤包干或遞增包干任務后，有權(quán)根據(jù)一定比例分配利潤留成。

　?。?）從示范效應看，這一時期中國已經(jīng)明白了蘇式體制的諸多弊病，開始將目光投向在經(jīng)濟體制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、羅馬尼亞等國，注重了解它們在對蘇式體制揚棄或分道揚銷方面的經(jīng)驗和教訓。同時，也注重吸收亞洲"四小龍"經(jīng)濟起飛的經(jīng)驗。但是，這種學習和借鑒與以前的對蘇式體制的全面移植和盲目模仿已有本質(zhì)的不同，示范效應的作用在降低。

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　　經(jīng)過"大躍進"和"文革"的兩次沖擊，建國初期建立起來的工業(yè)企業(yè)會計核算制度幾乎蕩然無存。會計制度的修訂和施行，陷入了一種從零開始的局面，無法滿足實際的需要。1979年1月1日，經(jīng)國務院批準，財政部恢復了會計制度司的職能（1982年5月，又改名為會計事務制度司）。

　　財政部于1979年開始主持修訂并于1981年開始實施"文者后第一套會計核算制度，即《國營工業(yè)企業(yè)會計制度一會計科目和會計報表》，這套制度在1985年、1989年作過兩次修訂，主要是為了適應經(jīng)濟發(fā)展以后出現(xiàn)的新情況，現(xiàn)將其特點分述如下：

　　1981年會計核算制度的特點是：

　?。?）在國家與企業(yè)的分配關系方面，改變統(tǒng)收統(tǒng)支、統(tǒng)購統(tǒng)銷、統(tǒng)負盈虧的狀況，承認企業(yè)獨立的經(jīng)濟利益。試行了多種形式的利潤留成和盈虧包干制度，并進行了"以稅代利"的試點。

　?。?）在企業(yè)資金的管理方面，對企業(yè)占用的固定資金和流動資金收取占用費，對固定資產(chǎn)實行有償調(diào)撥。

　?。?）在會計科目與會計報表的變化方面，主要在于對"文革"前片面簡化的制度進行恢復重建，并根據(jù)新形勢相應改動。例如，增加了"應交資金占用費"科目，并把1974年制定的"國家資金"科目改為"固定資金"和"流動資金"兩個科目。

　　在1985年、1989年兩次對會計核算制度的修訂中，1989年的變動幅度稍大些，主要特點是：

　?。?）在國家與企業(yè)之間分配關系方面，先后實施了兩步"利改稅"，實現(xiàn)了國家與企業(yè)之間分配關系的規(guī)范化、法律化、穩(wěn)定化。同時，對成本制度和折舊制度也進行了規(guī)范，先后頒布了《國營企業(yè)成本管理條例》和《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》，并將企業(yè)折舊基金由過去集中上繳國家50％改為上繳20％，直至改為企業(yè)全部留用，改革和規(guī)范了企業(yè)資金耗費或補償職能。

　　（2）在企業(yè)資金管理方面，制度繼續(xù)朝著有償化的方向改革，企業(yè)流動資金由過去財政和銀行"雙口供應"改為由銀行統(tǒng)一管理，基本建設投資則實行"撥改貸".

　　（3）在會計科目和會計報表體系方面，對原有會洲科目進行增加，但個別科目有刪削。以折舊基金為例，在財務制度將企業(yè)折；日基金改為企業(yè)全部留用后，原來的"應繳折舊基金"科目，自然就用不上了。這個階段對資金平衡表的編排有所改變，不再保持三段平衡的格式①。在資金的占用方面，按從上到下的次序，分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、流動資產(chǎn)、專項資產(chǎn)五類；在來源方面則分為固定及流動資金、借入資金、結(jié)算資金。專項資金四類。這些改變說明，由于經(jīng)濟體制的改革，出現(xiàn)了多種經(jīng)濟形式，資金的來源日趨多元化，企業(yè)在資金的運用上有較大的自由。

　　另外財政部在1982年、1983年還制定了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)與外商投資企業(yè)的會計制度，允許采用資產(chǎn)、負債、資本等概念。

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　　（1）這個時期的制度變遷應該是一種以誘致性為主。強制性為輸?shù)淖冞w，盡管政府在形式上起到了主導制度安排的作用，但實際上還是經(jīng)濟、政治環(huán)境逐漸發(fā)生了變化才誘使了制度變遷，因此，人們在思想意識上要求變革和在行動上支持和推進變革，才是這一時期變遷的實質(zhì)的主導作用。

　?。?）這個時期會計核算制度是在恢復蘇式會計的同時，又依據(jù)中國改革中的現(xiàn)實情況對蘇式會計核算制度模式進行了適量的調(diào)整和變革。但是，無論對這種變革如何過高估計，從會計核算制度變革的長河中看，它仍然充滿了計劃經(jīng)濟的烙印，換句話說，它仍然沒有抹掉蘇式會計的"胎印".

　　（3）由于同時期蘇聯(lián)和東歐也都處于改革階段，因此中國也就不得不將眼光投向社會主義國家中改革走在前面的國家，注意對它們的經(jīng)驗進行借鑒和揚棄，使得以前被認為是資本主義國家的會計觀念被采用。

　　七、中國會計核算制度與國際會計準則協(xié)調(diào)發(fā)展時期（1992年至今）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，擺脫傳統(tǒng)理論條條框框的束縛，利用一切手段發(fā)展經(jīng)濟，包括中國的市場有計劃地對外開放，嘗試國際上一切有利于經(jīng)濟發(fā)展的手段和措施。這種政策的實施，為會計觀念和會計核算制度的研究開放了禁區(qū)。

　　（2）從經(jīng)濟制度看，在所有制方面的限制進一步放寬，允許國有企業(yè)、股份制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)甚至部分外國企業(yè)同時存在，同時，允許對國有企業(yè)的資產(chǎn)采用租賃、承包、拍賣、破產(chǎn)等形式來促進國有資本的流動，不同所有制之間的互相參股和投資也被開禁。在經(jīng)濟體制方面，明確地將建立社會主義市場經(jīng)濟體制作為改革的目標模式，進一步削弱了企業(yè)在資金方面和產(chǎn)品銷售方面對政府的依賴，政府對經(jīng)濟的干預和計劃進一步減少。在企業(yè)制度方面，追求企業(yè)微觀效益和利潤成為企業(yè)的主要的甚至是惟一的目標。由于經(jīng)濟制度的改變，會計核算的研究由務虛開始轉(zhuǎn)向務實，從抽象概念的爭論轉(zhuǎn)向具體內(nèi)容的構(gòu)建，股份制、企業(yè)合并、物價變動、外幣折算、租賃、所得稅、破產(chǎn)清算等核算規(guī)則的研究和規(guī)范全面展開。

　　（3）從示范效應看，美國、英國、歐盟、日本等先進工業(yè)國家的經(jīng)驗成為中國的主要示范。但是，經(jīng)過幾十年積累起來的國有經(jīng)濟的現(xiàn)實使其又不能完全照搬資本主義國家的經(jīng)驗。

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　　在這一時期，最具典型的事例是充分吸取了工業(yè)國家在會計核算制度方面的經(jīng)驗，以會計準則和統(tǒng)一的會計制度來共同規(guī)范會計核算，這是中國會計可以走向世界的必然之路。1992年11月30日，財政部發(fā)布了中國第一部《企業(yè)會計準則》，從而開創(chuàng)了中國會計史上一個新的時代。這部準則具有以下的特征：

　?。?）采用了工業(yè)先進國家一直使用的"資產(chǎn)=負債+權(quán)益"的平衡公式，而拋棄了與計劃經(jīng)濟體制相適應的"資金來源=資金占用"的平衡公式。

　?。?）精簡了原來的報表體系，重新恢復了"資產(chǎn)負債表"的稱謂，并以在工業(yè)國家通用的資產(chǎn)負債表、利潤表、財務狀況變動表（現(xiàn)金流量表）為主要報表體系。

　?。?）貫徹了謹慎性會計原則，允許采用加速折舊、計提壞賬準備、成本與市價孰低法等會計核算方法。

　?。?）建立了企業(yè)資本金制度和資本保全制度。

　　（5）恢復了建國初期的制造成本法，取代了完全成本法，調(diào)整了企業(yè)成本費用開支的范圍。

　　會計準則公布以后，財政部又依據(jù)會計準則制定了全國統(tǒng)一的分行業(yè)的會計制度，以便和準則配合使用。另外，通過稅法的修訂，進一步完善了稅制體系，使得以增值稅和所得稅為代表的稅制體系更為完整，從而以法律和會計核算制度兩種形式明確了國家和企業(yè)之間的分配關系。1997－1999年，又陸續(xù)發(fā)布了9項具體會計準則，中國會計核算制度在形式上和西方國家更加接近。

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　　（1）這次制度變遷是由政府頒布并由政府出面組織的，但主要還是多年改革開放所帶來的水到渠成的結(jié)果。

　?。?）隨著改革的不斷深入和市場化的發(fā)展，西方國家的示范效應在會計核算制度演變方面起到的作用越來越強。特別是在中國制定具體會計準則的前后，這種狀況尤為明顯，比如，在頒布的具體會計準則中，一些準則的概念直接來自于國際會計準則。

　　（3）會計核算制度是否應該具有中國特色的爭論又被重新提起。

　?。?）會計核算制度是否具有理論結(jié)構(gòu)、理論結(jié)構(gòu)應該如何安排受到廣泛的重視。

　　八、尾聲

　　根據(jù)我們所設定的分析框架，可以將建國以來會計核算制度的演變分為初創(chuàng)期、全盤蘇化期、與蘇式會計決裂期、對蘇式會計的揚棄期和向英美模式靠攏期等幾個階段。這種類型劃分不一定非常準確，但是確實勾畫出了中國會計核算制度所走過的路程。追憶幾十年會計工作的挫折與復興、會計改革的選擇與發(fā)展，筆者認為，廣大的會計工作者為中國的會計核算制度的不斷發(fā)展和完善作出了很大的貢獻，這是不容否認的事實。中國的會計曾經(jīng)走過全盤蘇化的道路，其中既有成功的經(jīng)驗，也有失敗的教訓，其中最主要的教訓是在吸取外來經(jīng)驗時，一定要符合中國的實際，這恐怕是我們在會計改革中應該始終堅持的一條原則。

　　"如果我們不知道自己是如何走過來的，就不知道今后前進的方向。"①這就是本篇論文的主要研究目的和出發(fā)點。