XBRL（可擴展商業(yè)報告語言）作為互聯(lián)網(wǎng)上財務報告的信息標準及會計信息處理技術(shù)已經(jīng)歷了10余年的發(fā)展歷程，目前在發(fā)達國家正得到廣泛和深入的應用。XBRL分類標準是對財務報告（或商業(yè)報告）文檔進行描述和分類的系統(tǒng)，同時也是一個解釋術(shù)語的字典。建立XBRL分類標準的前提是定義用于交換的財務信息元數(shù)據(jù)，包括財務報告中有關(guān)財務和非財務的概念。創(chuàng)建XBRL分類標準有兩種方法：規(guī)范性方法，即應用XBRL規(guī)范對現(xiàn)有會計準則與制度進行解釋而生成分類文檔；實證性方法，即從大量的具體財務報告中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的方法。我國會計準則嚴格規(guī)范了財務會計報表的披露，對財務會計報表分類設計所需要做的就是將這些規(guī)范以XBRL的形式實現(xiàn)，適宜規(guī)范性方法，并且這種“翻譯”工作的難度和工作量都是有限的。而會計準則對報表附注的披露給出的是范圍和原則，要從中提取公認的概念，并保證有效、正交和完整則非常困難，創(chuàng)建報表附注分類標準的工作量巨大，并且不同行業(yè)附注的內(nèi)容和信息結(jié)構(gòu)有所不同，適宜采用實證方法。由于XBRL財務報告僅僅是現(xiàn)有財務報告的另一種載體表達規(guī)范，因此，建立XBRL分類標準的依據(jù)仍然是會計準則與會計制度。筆者根據(jù)XBRL國際公布的建立分類標準的六個步驟：財務事實來源、結(jié)構(gòu)、收集數(shù)據(jù)、輸入、更正、輸出，選擇了我國上市公司房地產(chǎn)行業(yè)2007年年報中的銷售與收款業(yè)務相關(guān)的報表附注進行了分析及其分類標準創(chuàng)建的實驗。根據(jù)上交所和深交所公布的年報信息，已上市的房地產(chǎn)企業(yè)72家，剔除了2家2007年轉(zhuǎn)型的，選擇了70家樣本。由于報表附注承載著財務報表以外所需披露的大量的變動的財務與非財務信息，而會計準則和制度對披露的內(nèi)容和格式僅僅作了原則性的要求，無論是從披露的內(nèi)容還是表述上給出的彈性都很大，因而要制定報表附注的XBRL分類標準非常困難。但通過對會計準則中報表附注規(guī)范表述的討論，以及對上市公司報表附注的部分內(nèi)容制定XBRL分類標準的實驗，仍可為制定XBRL報表附注的分類標準及其推廣應用提供啟示與建議。

　　一、國內(nèi)財務報表附注規(guī)范表述現(xiàn)狀

　�。ㄒ唬﹫蟊砀阶⑴�露內(nèi)容存在公司偏好性制定報表附注的XBRL分類標準，首先要確定哪些概念（術(shù)語）可以作為分類標準的元素，或者說報表附注要提供哪些標準化的“信息材料”以滿足信息使用者的需求。我國《企業(yè)會計準則》和《上市公司信息披露電子化規(guī)范》規(guī)定的披露內(nèi)容是制定分類標準基本元素的依據(jù)，而對于沒有強制要求或公司可擴充的披露內(nèi)容，則要從大量的具體財務報告中發(fā)現(xiàn)規(guī)律。通過對70家房地產(chǎn)企業(yè)的報表附注進行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)公司對附注披露內(nèi)容的各自偏好性很大，要在附注中提取公認的概念作為分類標準的元素，并保證其有效、完整和一致，有很大困難。如《企業(yè)會計準則》對“營業(yè)收入”的注釋僅要求披露“主營業(yè)務收入”和“其他業(yè)務收入”的本年（期）發(fā)生額及上年（期）發(fā)生額。而統(tǒng)計顯示：ll家企業(yè)按照業(yè)務、地區(qū)等披露營業(yè)收入而不區(qū)分主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入；7家企業(yè)披露主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入金額的同時，按照行業(yè)、地區(qū)等披露營業(yè)收入金額；3家企業(yè)按照行業(yè)分別披露主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入的金額：17家企業(yè)按照行業(yè)和地區(qū)分別披露主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入的金額。另外，對行業(yè)、地區(qū)、業(yè)務的分類定義也各有不同。表1是報表附注中對收入部分增加披露的信息元素的部分統(tǒng)計。“公司偏好性”是一種對報表數(shù)據(jù)側(cè)重于利己的注釋，是普遍存在的現(xiàn)象。

　　（二）報表附注中術(shù)語（概念）使用的不規(guī)范性定義元素名稱及其具有的屬性，以及元素的內(nèi)外部關(guān)聯(lián)關(guān)系是制定XBRL分類標準的重要環(huán)節(jié)，元素名要能唯一表達一個財務信息概念，必須規(guī)范和統(tǒng)一，以便計算機程序處理不產(chǎn)生二義性。如應收賬款、應收賬款賬面余額、應收賬款凈值是三個不同的概念，紙質(zhì)的財務報告中經(jīng)常混用“應收賬款”術(shù)語，讀者通過上下文的語境可以區(qū)別和理解，而XBRL分類中則必須定義為三個元素，并正確標記。通過對這70家上市公司報表附注的統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)：附注中運用的財務術(shù)語（概念）很不規(guī)范，有些術(shù)語是準則中沒有明確區(qū)分（如資產(chǎn)負債表中的“應收賬款”表達的是應收賬款凈值），有些是與行業(yè)相關(guān)的報表附注中術(shù)語的定義問題，有些財務報告中沒有注釋，更多的是企業(yè)使用的習慣性表述，這些給元素命名帶來很大障礙。表2是統(tǒng)計分析的銷售與收款業(yè)務有關(guān)附注中部分財務術(shù)語名稱的使用情況。

　�。ㄈ�）報表附注中表格注釋的不規(guī)范和不一致性XBRL分類標準中有兩類元素：數(shù)據(jù)項和元組，表格一般屬于元組元素。元組元素要進一步拆分成信息元素，并且要準確定義這些信息元素的名稱、語義、層次結(jié)構(gòu)、元素的內(nèi)外關(guān)聯(lián)關(guān)系等。附注中的表格格式的規(guī)范和統(tǒng)一涉及到XBRL格式的信息單元的語義的一致性、信息的可比性，以及信息的可匯總性。報表附注中運用了大量的表格對財務報表項目注釋，或?qū)π枰獔蟾娴谋硗忭椖窟M行說明。而《企業(yè)會計準則——應用指南》僅僅給出了最基本的注釋表格的格式，導致各上市公司報表附注表格披露信息的不規(guī)范和不一致。如對應收賬款注釋僅僅給出了“賬齡分類表”（賬齡結(jié)構(gòu)、期末賬面余額、年初賬面余額）和“客戶類別分類表”（客戶類別、期末賬面余額、年初賬面余額）的簡單結(jié)構(gòu)，而對賬齡結(jié)構(gòu)和客戶類別如何劃分則沒有給出說明。在對70家上市公司報表附注的統(tǒng)計分析中，存在著大量的表格注釋內(nèi)容和深度不一致的現(xiàn)象。如賬齡結(jié)構(gòu)按1年以內(nèi)（含1年）、1至2年（含2年）、2至3年（含3年）、3年以上披露的企業(yè)占53％；按1年以內(nèi)（含1年）、1至2年（含2年）、2至3年（含3年）、3至4年（含4年）、4至5年（含5年）、5年以上披露的企業(yè)占20％；還有其他不同深度的分類披露。另外，對分類的基點沒有規(guī)范。如有63家企業(yè)按地區(qū)披露主營業(yè)務收入，其中40家以“市”為單位，10家以“省”為單位，5家以“華中”“華南”等地區(qū)為單位，還有以“省內(nèi)省外”為單位等。附注中表格格式的不規(guī)范和不一致與企業(yè)的規(guī)模、管理模式，以及“公司偏好性”等有關(guān)。

　　二、研究結(jié)論與建議

　�。ㄒ唬┮�(guī)范的會計術(shù)語表述習慣與制定XBRL分類標準可以相互促進由于創(chuàng)建XBRL財務報告分類標準僅僅是根據(jù)《企業(yè)會計準則》將現(xiàn)有財務報告按XBRL格式規(guī)范表述，因此，《企業(yè)會計準則》與紙質(zhì)財務報告自身的規(guī)范表述是制定XBRL分類標準的基礎。我國的《企業(yè)會計準則》作為會計信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范，主要體現(xiàn)在會計確認、計量和報告的原則與規(guī)范上，解決了會計信息的采集和加工的規(guī)則與方法，以及企業(yè)財務報告的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)和質(zhì)量標準等。在制定分類標準的實驗中發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)會計準則》中最規(guī)范的表述主要體現(xiàn)在會計報表披露的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)上，對會計術(shù)語的表達本身并不規(guī)范。如《企業(yè)會計準則——基本準則》第十章財務會計報告第四十四條中表述：財務會計報告包括會計報表及其附注；而《企業(yè)會計準則第30號一財務報表列報》則表述成財務報表。雖然，人們能讀懂此處的“會計報表”和“財務報表”這二個術(shù)語表達的是同一個事物（或概念），但XBRL分類標準中術(shù)語（概念）名必須唯一。由于人們長期以來習慣表述達成的理解默契（本文也沒有區(qū)別財務報告和財務會計報告），企業(yè)財務報告中會計術(shù)語表達的隨意性較大，通過制定XBRL分類標準，可以再一次界定和準確使用會計術(shù)語，使會汁真正成為會計信息生產(chǎn)、提供和表述的規(guī)范語言。

　　（二）按行業(yè)成分XBRL組織，規(guī)范財務報表附注的表述，建立分類標準XBRL作為一種可擴展的商業(yè)報告語言，實行三層分類體系：國家標準分類體系、行業(yè)標準分類體系、企業(yè)標準分類體系。前兩者由國家或行業(yè)的權(quán)威性組織根據(jù)XBRL技術(shù)規(guī)范制定。這種自上而下的機制可避免“各自為政”的情況，避免產(chǎn)生新的信息壁壘，便于電子化報告數(shù)據(jù)的流通、交換和共享。我國新的《企業(yè)會計準則》是國家標準，適應于所有行業(yè)，從這個層面看，XBRL財務報表附注分類標準屬于國家標準分類體系制定的范疇。然而，報表附注注釋的內(nèi)容、術(shù)語、明細分類、匯總指標等都因行業(yè)不同有很大的區(qū)別。如房地產(chǎn)行業(yè)的銷售收入可以按房地產(chǎn)銷售、物業(yè)管理、房地產(chǎn)租賃等分類，而機械制造業(yè)則不同。XBRL作為一種語言規(guī)范，其分類標準體系所表述的概念（信息元素）要便于行業(yè)內(nèi)進行比較分析等。因此，筆者建議，在國家XBRL財務報告分類標準制定原則的指導下，按行業(yè)成立XBRL組織，對行業(yè)的財務報表附注涉及的所有內(nèi)容、格式，以及術(shù)語（概念）的名稱和實質(zhì)等進行規(guī)范表述，按行業(yè)建立XBRL報表附注分類標準。2003年，我國證監(jiān)會出臺了《上市公司信息披露電子化規(guī)范》，規(guī)定電子文檔中重要信息的數(shù)據(jù)化過程，以及建立分類標準時需要使用的命名空間規(guī)范、信息文件命名規(guī)范、元素命名規(guī)范、數(shù)據(jù)元屬性規(guī)范、實例文檔命名規(guī)范等。這些也是創(chuàng)建行業(yè)XBRL報表附注分類標準需要遵循的。

　�。ㄈ�）規(guī)范報表附注披露的內(nèi)容與表格結(jié)構(gòu)規(guī)范報表附注披露的內(nèi)容和表格結(jié)構(gòu)其實質(zhì)是信息使用者將能從報表附注中獲得哪些“信息材料”。這也是目前XBRL分類標準制定中經(jīng)常討論的“信息粒度”問題，粒度太粗則信息損失，太細則信息可比性損失。從對70家上市公司財務報告中報表附注披露的內(nèi)容與表格結(jié)構(gòu)來看。都在《企業(yè)會計準則》要求披露的基礎上進行了大量的擴展。雖然擴展的程度有所不同，但由于行業(yè)業(yè)務的相近性，以及通用財務報告中信息供應的有限性，對附注披露的內(nèi)容和表格的結(jié)構(gòu)按行業(yè)進行規(guī)范和確定是可行的。當前的問題關(guān)鍵不在于“信息粒度”，而是需要有權(quán)威的部門來組織和指導，制定原則；會計理論和實務工作者要立即行動，從會計信息使用者需求的角度進行確定。

　　盡管XBRL發(fā)展歷程不長，但作為互聯(lián)網(wǎng)上一種新的企業(yè)財務報告的信息標準和會計信息處理技術(shù)，由于其廣闊的應用前景，將加速推進XBRL的存儲、安全、傳輸?shù)燃夹g(shù)的發(fā)展與完善。然而，我國會計理論和實務界對此還沒有做好準備。首先是大家對此還很陌生，無論是大學的課堂，還是會計實務界都沒有推廣普及XBRL應用知識。其二，XBRL既是一種新的財務報告表述語言又是一種新的會計信息處理技術(shù)，需要了解其技術(shù)知識同時要掌握其應用知識，否則容易對其產(chǎn)生距離感和恐懼感。其三，XBRL格式的財務報告作為標準化的“信息材料”必須規(guī)范其生產(chǎn)、存儲、傳輸、使用的整個供應鏈環(huán)節(jié)，對管理提出了更高的要求。其四，XBRL的應用需要企業(yè)的投入，包括軟硬件成本、人員培訓成本、信息管理成本等，在企業(yè)還不了解XBRL的應用能給其帶來多少收益時，態(tài)度也就不會是積極的。一項新技術(shù)的應用有一個認識和推廣的過程。只要不排斥它，積極應對，有宏觀政策的引導，就能夠跟上國際上XBRL發(fā)展和應用的步伐。而從信息技術(shù)迅猛發(fā)展的速度來看，XBRL格式的網(wǎng)絡財務報告即將來臨。

　　[本文系湖北省科委自科基金項目“XBRL在企業(yè)信息披露中的應用研究（2t）07ABAl78）”階段性研究成果]

　　參考文獻：

　　[1]陳彥：《XBRL格式財務報告的分類標準研究》，武漢大學碩士論文2009年。

　　[2]查爾斯�；舴蚵�著，財政部會計準則委員會組織翻譯：《XB－RL在財務報告中的應用》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。