一、委托代理關(guān)系與會(huì)計(jì)信息失真
委托代理關(guān)系是一個(gè)人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)，根據(jù)委托人利益從事某些活動(dòng)，并相應(yīng)地授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系。在這一契約關(guān)系中，人們將能夠主動(dòng)設(shè)計(jì)契約形式的當(dāng)事人稱(chēng)為委托人，而將被動(dòng)地在接受或拒絕契約形式之間進(jìn)行選擇的人稱(chēng)為代理人。
委托人和代理人之間的目標(biāo)函數(shù)是不一致的。委托人總是希望通過(guò)各種方式來(lái)監(jiān)督和激勵(lì)代理人，使之盡其所能，為委托人謀取最大利益。因此委托人會(huì)要求代理人提供必要的信息，來(lái)判斷代理人是否努力或評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)計(jì)信息作為反映經(jīng)營(yíng)成果的最重要的信息，是委托人對(duì)代理人實(shí)施監(jiān)督的最有效手段。但代理人對(duì)企業(yè)具有直接的管理權(quán)，若缺乏有效的監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制，代理人會(huì)為了自身利益，粉飾自己的業(yè)績(jī)，控制信息的輸出。我國(guó)的現(xiàn)代企業(yè)制度尚不完善，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人缺乏有效的監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制，很難令其負(fù)責(zé)任地去經(jīng)營(yíng)和管理企業(yè)，致使我國(guó)財(cái)會(huì)人員管理上普遍存在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，這是導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)信息普遍失真的根本原因。
二、委托代理關(guān)系與會(huì)計(jì)委派制
會(huì)計(jì)委派制是國(guó)家以所有者身份憑借其管理職能，成立專(zhuān)設(shè)的會(huì)計(jì)人員管理機(jī)構(gòu)，向企業(yè)或事業(yè)單位委派會(huì)計(jì)人員的一種會(huì)計(jì)人員管理體制，它改變了過(guò)去會(huì)計(jì)由單位領(lǐng)導(dǎo)任命的方式，試圖解決目前會(huì)計(jì)人員“雙重身份”的尷尬處境，使會(huì)計(jì)獨(dú)立于企業(yè)之外，以“第三者”的身份監(jiān)督企業(yè)。其代理關(guān)系為：國(guó)家 委托會(huì)計(jì)專(zhuān)設(shè)機(jī)構(gòu) 委托 會(huì)計(jì)人員 監(jiān)控 經(jīng)理人員。
現(xiàn)代企業(yè)制度普遍采用三權(quán)分離的管理模式，在這種模式中，企業(yè)的代理關(guān)系分為兩類(lèi)：①股東大會(huì)(代表股權(quán))和董事會(huì)(代表法人所有權(quán))之間的信任托管關(guān)系；②董事會(huì)與經(jīng)理人員(代表經(jīng)營(yíng)權(quán))之間的委托代理關(guān)系。會(huì)計(jì)屬于委托代理關(guān)系中的內(nèi)部層次，因而現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系可以表述為：出資者 委托 董事會(huì) 委托 經(jīng)理人員 委托 會(huì)計(jì)人員。其中，只有經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員之間不觸及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，其根本利益是一致的，因而會(huì)計(jì)應(yīng)站在企業(yè)的立場(chǎng)上，為企業(yè)盡職盡責(zé)，從中我們可以看出，會(huì)計(jì)委派制下經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員地位倒置，導(dǎo)致經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員在根本利益與代理目標(biāo)上的錯(cuò)位，因此，會(huì)計(jì)委派制在現(xiàn)代企業(yè)制度下是不能成立的。
1.根據(jù)代理理論，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)理人員在接受委托人的委托后，將擁有經(jīng)營(yíng)管理方面廣泛的自主權(quán)，會(huì)計(jì)人員的設(shè)置與管理自然由經(jīng)理人員直接控制，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，實(shí)際上是剝奪了企業(yè)的人事任免權(quán)。同時(shí)，國(guó)家委派會(huì)計(jì)人員，讓其獨(dú)立于企業(yè)，使得會(huì)計(jì)人員不會(huì)站在企業(yè)的立場(chǎng)上主動(dòng)為企業(yè)精打細(xì)算、出謀劃策，甚至要讓經(jīng)理人員受制于會(huì)計(jì)人員，這顯然干涉了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，會(huì)計(jì)委派制實(shí)際上是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理體制的變形，不僅導(dǎo)致會(huì)計(jì)其他職能萎縮，而且使企業(yè)會(huì)計(jì)的管理重新走上“政企不分”的老路。
2.根據(jù)代理理論，委托人為維護(hù)自身利益，要對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督是兩種常用手段，以保證代理人提供會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)監(jiān)督是單位會(huì)計(jì)人員通過(guò)會(huì)計(jì)反映，審核本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法、合理、有效，促進(jìn)改善經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式。審計(jì)監(jiān)督是一種外在的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式，它對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、相關(guān)、可靠進(jìn)行再鑒證，而會(huì)計(jì)委派制夸大了會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，使會(huì)計(jì)監(jiān)督成為一種外在的、自上而下的監(jiān)督。就企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督而言，會(huì)計(jì)的地位將高于內(nèi)部審計(jì)，不可能要求地位較低的內(nèi)審部門(mén)去監(jiān)督委派下來(lái)的地位較高的會(huì)計(jì)。對(duì)外部監(jiān)督來(lái)說(shuō)，委派的會(huì)計(jì)人員在一定程度上代行了政府審計(jì)的職責(zé)，使政府審計(jì)工作無(wú)所適從。
3.按照會(huì)計(jì)委派制，委派到企業(yè)中去的會(huì)計(jì)人員與企業(yè)各部門(mén)的人員處于一種信息不對(duì)稱(chēng)的地位，這樣會(huì)計(jì)人員和企業(yè)經(jīng)理往往會(huì)進(jìn)行一場(chǎng)“博奕”。作為會(huì)計(jì)，他可以保證采用的會(huì)計(jì)程序和方法的標(biāo)準(zhǔn)化、合法化，但無(wú)法判斷作為入賬依據(jù)的原始憑證的真實(shí)性。處于信息優(yōu)勢(shì)的經(jīng)理及其他部門(mén)，為達(dá)到控制會(huì)計(jì)信息的目的，將會(huì)采取有選擇地提供隱匿或篡改原始憑證；大量采用現(xiàn)金交易等手法，把委派的會(huì)計(jì)人員“架空”，使其成為一名機(jī)械的“簿記員”。
4.在會(huì)計(jì)委派制下，會(huì)計(jì)人員成了比經(jīng)理人員還高一級(jí)的代理人，會(huì)計(jì)人員也成了委托人的直接監(jiān)督激勵(lì)對(duì)象之一，除大大增加委托人的監(jiān)督成本之外，委托人究竟如何對(duì)委派的會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督和激勵(lì)也成了問(wèn)題。首先，在監(jiān)督委派會(huì)計(jì)方面，如前述，委派會(huì)計(jì)可能會(huì)失去民間審計(jì)的外部有效監(jiān)督，委派到企業(yè)的會(huì)計(jì)為了追求自身的效用目標(biāo)，很可能與企業(yè)勾結(jié)合謀，這是會(huì)計(jì)委派制的一個(gè)致命弱點(diǎn)。其次，委派制使對(duì)會(huì)計(jì)人員的激勵(lì)機(jī)制處于兩難境地。如果委派會(huì)計(jì)人員的報(bào)酬不與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，雖然會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性有所提高，但不可避免地使其工作積極性難以提高，致使會(huì)計(jì)工作效率不高，會(huì)計(jì)信息自然無(wú)法及時(shí)傳遞與報(bào)告；如果委派會(huì)計(jì)人員的報(bào)酬與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，則又很可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員與企業(yè)合謀，無(wú)法保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)象。
三、解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的根本之道
在現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系中，會(huì)計(jì)人員從屬于經(jīng)理人員。許多企業(yè)的會(huì)計(jì)工作往往受到企業(yè)管理當(dāng)局的短期行為的影響，以至經(jīng)常提供失真的財(cái)務(wù)報(bào)告，這些問(wèn)題產(chǎn)生的源頭在企業(yè)管理當(dāng)局，而非會(huì)計(jì)監(jiān)督所能解決，因此，解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的根本出路在于對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行有效的監(jiān)督和激勵(lì)。會(huì)計(jì)委派制直接從會(huì)計(jì)人員入手，沒(méi)有抓住問(wèn)題的根源所在，只能治標(biāo)不能治本。我國(guó)對(duì)經(jīng)理人員的監(jiān)督機(jī)制不健全，為其提供虛假信息提供了空間，而對(duì)經(jīng)理人員合理的激勵(lì)機(jī)制也沒(méi)到位，經(jīng)理人員的利益與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展脫鉤，難以促使其為企業(yè)出力，而且不可避免地出現(xiàn)短期行為。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題承受了過(guò)多的壓力，情急之下，提出了會(huì)計(jì)委派制，這也許能針對(duì)我國(guó)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的現(xiàn)實(shí)情況，在一定程度上解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，但終究不是根本解決問(wèn)題的長(zhǎng)久之計(jì)。財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)情況的調(diào)查也表明，并非所有企業(yè)都適用。對(duì)國(guó)家行政機(jī)關(guān)、財(cái)政撥款的事業(yè)單位、鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織采取會(huì)計(jì)委派制是有效的，但對(duì)國(guó)有企業(yè)委派會(huì)計(jì)就應(yīng)慎重，因?yàn)閲?guó)有企業(yè)改革的目標(biāo)就是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，而會(huì)計(jì)委派制在現(xiàn)代企業(yè)制度下是不成立的。
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