關(guān)鍵詞:會計(jì)委派制;產(chǎn)權(quán);契約;信息不對稱性;會計(jì)服務(wù)公司
會計(jì)委派制是指由財(cái)產(chǎn)所有者向其所屬企事業(yè)單位統(tǒng)一委派會計(jì)人員,并對他們的任免、調(diào)遣、考核、獎(jiǎng)懲、工資和福利待遇進(jìn)行統(tǒng)一管理的一種會計(jì)人員管理制度。根據(jù)受派單位的所有制性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)規(guī)模和產(chǎn)權(quán)關(guān)系,可采取許多具體模式。其中圍繞國有大中型企業(yè)組織管理方式、方法上的制度安排所展開的創(chuàng)新模式主要有三種:會計(jì)人員委派制、財(cái)務(wù)總監(jiān)制和外派監(jiān)事會制。
一、 會計(jì)委派制的可行性研究會計(jì)委派制在全國各地試點(diǎn)后,會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界紛紛聚焦于其可行性,從各層面、各角度展開了廣泛的討論,匯總各方意見,基本是褒貶參半。本篇無意在紛紜眾說中充當(dāng)裁判角色,只是對當(dāng)前觀點(diǎn)進(jìn)行再思考并提出網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代會計(jì)管理體制的創(chuàng)新設(shè)想。因?yàn)閷τ谌魏涡律挛?“實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”,只有與環(huán)境相耦合的體制,符合市場運(yùn)行機(jī)制的體制,才能站得住、立得牢,被社會所接受。
1. 從經(jīng)濟(jì)體制改革角度思索
計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下,兩權(quán)(所有權(quán)與經(jīng)營權(quán))都集中在政府手中,企業(yè)沒有獨(dú)立的法人地位,生產(chǎn)過程的供產(chǎn)銷流程,完全受政府計(jì)劃管制,屬于典型的政企合一,國家、企業(yè)和個(gè)人三方利益基本一致,從上至下是強(qiáng)化的監(jiān)督管制體制。在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌與國企改制過程中,我們力圖建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度。雖然我國大部分國企目前都進(jìn)行了公司制改造,但國企出資人缺位,董事會“空殼”現(xiàn)象嚴(yán)重存在。國家作為終極所有者,僅是一個(gè)抽象的概念,雖通過成立國有資產(chǎn)經(jīng)營公司,代行終極所有權(quán),仍沒有解決產(chǎn)權(quán)模糊問題,“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象蔓延,大量國有資產(chǎn)在轉(zhuǎn)制中白白流失。為阻止事態(tài)進(jìn)一步惡化,實(shí)施會計(jì)委派制,強(qiáng)化松散的監(jiān)督權(quán),在沒有被進(jìn)一步檢驗(yàn)之前,可被視為一種防止腐敗的緊急措施。
2. 對現(xiàn)行法律的符合度研究
針對會計(jì)委派制的可行性論證,在《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《公司法》、《會計(jì)法》等現(xiàn)行法律中可找到正反兩方面證據(jù)。關(guān)于這個(gè)問題,筆者認(rèn)為可從三方面考慮:①法律作為上層建筑,來源于實(shí)踐,進(jìn)而指導(dǎo)和規(guī)范實(shí)踐,具有一定超前性的同時(shí),難免也有歷史局限性,由于重新修訂成本的限制,時(shí)刻調(diào)整法律既不現(xiàn)實(shí),也會引入較多不穩(wěn)定性因素。因而,過多用現(xiàn)行法律條款來討論新事物存在的合理性,是不妥的。如果制度與環(huán)境相吻合,法律對其接納也只是時(shí)間問題。②我國現(xiàn)行法律體系本身也存在自相矛盾之處,法規(guī)體系構(gòu)建是一個(gè)不斷趨于完善的過程,完美只是追求中的理想態(tài),我們應(yīng)用發(fā)展的眼光看待問題。③在三種會計(jì)委派模式中,財(cái)務(wù)總監(jiān)制度對企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的各層面觸動較少,運(yùn)行成本與摩擦系數(shù)較低,更加便于操作和接受。
3. 從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)行透析
著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家登姆賽茨認(rèn)為產(chǎn)權(quán)具有寬廣的外延,“是指使自己或他人受損或受益的權(quán)力”,企業(yè)的任何一個(gè)關(guān)系利害人都有可能成為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系人。根據(jù)西蒙提出的“人是有限理性(boundedrationality)的”思想,可推知各行為主體都具有利己動機(jī),不同的利益驅(qū)動會造成利益沖突,并在信息不對稱情況下,外化為行動。我國國企在公司制改造過程中,政府逐漸對企業(yè)放權(quán)讓利,產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)分散,但并未建立有效的契約處理好各方利益矛盾,國有資本產(chǎn)權(quán)主體作為抽象概念,形同虛設(shè),沒有人格化的組織或個(gè)人代表國家行使所有者職能,同時(shí)由于監(jiān)督權(quán)交由經(jīng)理層行使,必然導(dǎo)致監(jiān)督權(quán)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)理目標(biāo)的決策權(quán)服務(wù),弱化的監(jiān)督權(quán),使疏忽、揮霍、合理現(xiàn)象蔓延。鑒于現(xiàn)狀,有人士提倡采用會計(jì)委派制強(qiáng)化監(jiān)督,但并存的相反意見認(rèn)為會計(jì)委派制不符合現(xiàn)代企業(yè)制度。
針對兩種觀點(diǎn),筆者認(rèn)為:①監(jiān)督權(quán)是經(jīng)營權(quán)的重要組成部分,經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為,會計(jì)部門作為企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)職能部門,應(yīng)是經(jīng)管系統(tǒng)中的子系統(tǒng),會計(jì)監(jiān)督也應(yīng)是自上而下對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行的順向財(cái)務(wù)監(jiān)督,若由派駐的會計(jì)人員反序?qū)ζ渖霞墝?shí)施監(jiān)督是不合邏輯的,同時(shí)也違背機(jī)構(gòu)設(shè)置原則,干擾了經(jīng)營者正常的經(jīng)營自主權(quán),權(quán)力制衡關(guān)系較為紊亂。②第一產(chǎn)權(quán)主體虛設(shè),產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明是問題的根源,通過國企出資人代表到位來強(qiáng)化對經(jīng)營者的監(jiān)督,是符合邏輯的正向監(jiān)督。可借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn),采取“政府專職管理部門—控股公司—國有企業(yè)”模式從事產(chǎn)權(quán)經(jīng)營,關(guān)鍵在于使出資人真正作為國有企業(yè)或擁有國有股份企業(yè)的股東,通過“用手投票”和“用腳投票”的方式實(shí)行價(jià)值管理。①詹森和麥克林.企業(yè)理論:《管理行為、代理成本與所有權(quán)結(jié)構(gòu)》。③加強(qiáng)外部監(jiān)督力度,是政府有效控制國企運(yùn)行目標(biāo)軌跡的另一措施。在產(chǎn)權(quán)制度存在功能缺陷時(shí),強(qiáng)化外部監(jiān)督是彌補(bǔ)缺陷的一劑良藥。然而李樹華(1998)發(fā)現(xiàn),我國審計(jì)市場具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點(diǎn)。同時(shí)我國十大會計(jì)師事務(wù)所的市場占有率還出現(xiàn)逐年下降的趨勢。上市公司更換事務(wù)所的頻率增加、購買審計(jì)意見現(xiàn)象的存在都說明審計(jì)市場有待進(jìn)一步完善。④當(dāng)產(chǎn)權(quán)缺陷與審計(jì)市場不完善問題都需時(shí)間來解決時(shí),先治標(biāo)不治本也不失為一種緩解燃眉之急的解決方法,因而會計(jì)委派制的產(chǎn)生有其現(xiàn)實(shí)意義。特別對于由董事會委派財(cái)務(wù)總監(jiān)的模式,通過參與企業(yè)重點(diǎn)經(jīng)營決策,監(jiān)管財(cái)務(wù)預(yù)算及計(jì)劃執(zhí)行,監(jiān)控日常財(cái)務(wù)活動,直接向母公司匯報(bào)資產(chǎn)營運(yùn)情況,本身就是加強(qiáng)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一環(huán)。
4. 委托一代理理論的解釋
詹森和麥克林將“代理關(guān)系定義為一種契約關(guān)系,在這種契約下,一個(gè)人或更多人(即委托人)聘用另一個(gè)人(即代理人)代表他們履行某些服務(wù),包括把若干決策權(quán)托付給代理人”。1代理人應(yīng)“以最大的忠誠,使委托人最滿意的方式,運(yùn)用這些資產(chǎn)和資源,完成委托人的托付,向他們報(bào)告,請求解除責(zé)任”。然而現(xiàn)實(shí)中客觀存在的不確定性、信息不對稱性都會產(chǎn)生代理成本,為經(jīng)理人行為偏離“忠誠”提供了可利用之機(jī)。所謂信息不對稱是指這樣一種情況,締約當(dāng)事人一方知道而另一方不知道,甚至第三方也無法驗(yàn)證,即使能夠驗(yàn)證,也需要花費(fèi)很大物力、財(cái)力和精力,在經(jīng)濟(jì)上是不劃算的。信息不對稱根據(jù)內(nèi)容可分為隱藏行動(即行動的不可觀測性)和隱藏信息或知識(即信息分布不平衡導(dǎo)致的無法觀測);根據(jù)時(shí)間可劃分為事前不對稱(發(fā)生在當(dāng)事人締約前,即exante)和事后不對稱(發(fā)生在當(dāng)事人簽約后,即expost),對前者研究模型為逆向選擇模型,主要解決降低信息成本問題;研究后者采用道德風(fēng)險(xiǎn)模型,涉及如何降低激勵(lì)成本問題。
由于我國國企治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范,激勵(lì)與約束機(jī)制存在缺陷,致使委托一代理關(guān)系中的信息嚴(yán)重不對稱。雖然目前國有公司制都建立了六套組織結(jié)構(gòu)(職工代表大會、黨委會、工會等老三會與股東大會、董事會、監(jiān)事會等新三會),但運(yùn)作中缺乏必要的規(guī)范,機(jī)構(gòu)成為形式上的擺設(shè),特別在外部監(jiān)督市場不成熟階段,是導(dǎo)致內(nèi)部合謀牟取個(gè)人利益最大化。從考核與激勵(lì)角度看,我國主要依據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)(利潤、產(chǎn)值等)作為考核標(biāo)準(zhǔn),采用意識形態(tài)、行政手段與保障機(jī)制等方式進(jìn)行激勵(lì),由于審計(jì)市場不規(guī)范,我國出現(xiàn)層層欺騙的怪異現(xiàn)象,“官出數(shù)字,數(shù)字出官”的利益驅(qū)動更是為各層(地方政府與企業(yè)管理者、企業(yè)管理者與職工)合謀提供了動因。會計(jì)信息作為觀測代理人行為規(guī)范的重要窗口,由于信息的低透明度與信號扭曲,使經(jīng)營者的行為幾乎不可能被真實(shí)地觀測到,加劇了信息的不對稱性與代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)。
雖然新《會計(jì)法》強(qiáng)化了會計(jì)責(zé)任,給會計(jì)人員“勇敢”為委托人如實(shí)反映經(jīng)營者受托責(zé)任提供了法律保障,但由于外部監(jiān)督乏力,直接的利益誘惑會導(dǎo)致會計(jì)人員由道德責(zé)任向經(jīng)濟(jì)利益偏斜。會計(jì)委派制通過委托方對會計(jì)的直接監(jiān)管,能夠在一定程度上減少信息不對稱性程度,提高財(cái)務(wù)信息的可信度與透明度,為委托方進(jìn)行經(jīng)營者業(yè)績評價(jià)提供較為可靠的尺度。然而會計(jì)委派制也面臨新的問題:①監(jiān)督成本問題。有效的契約安排在解決相關(guān)利益主體間矛盾的同時(shí),應(yīng)符合成本效益原則。會計(jì)委派模式的設(shè)計(jì)成本、管理成本、摩擦成本、運(yùn)行損失成本等與其運(yùn)行成效配比是否符合上述原則,有待進(jìn)一步考證。②新契約關(guān)系失效問題。會計(jì)委派制使產(chǎn)權(quán)所有者(委托人)與派駐會計(jì)之間形成新一層的委托代理關(guān)系,其間必然存在新的信息不對稱性,造成逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問題。在缺乏有效的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系及相對弱化的外部監(jiān)督環(huán)境下,委托人、經(jīng)理人與財(cái)務(wù)總監(jiān)三方圍繞各自利益展開博弈,無法確保派出會計(jì)的忠誠,加上派駐人員“身處企業(yè),心為政府”的尷尬地位很難使派駐人員發(fā)揮其功效。
二、 會計(jì)管理體制的創(chuàng)新———組建會計(jì)服務(wù)公司
目前關(guān)于會計(jì)委派制爭議的焦點(diǎn)在于,由委托人外部派駐會計(jì)人員駐扎企業(yè)對經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督,能否保證會計(jì)人員獨(dú)立、客觀、公正地提供有關(guān)受托者行為及其經(jīng)濟(jì)后果的信息,這直接關(guān)系到制度的可行性。由于信息傳輸成本、處理成本及泄密成本等的限制,將會計(jì)信息的生產(chǎn)職能外部化的交易費(fèi)用遠(yuǎn)高于自己的執(zhí)行成本,因而目前派駐人員必須身處企業(yè),扮演尷尬角色,為會計(jì)委派制的可行性帶來了疑慮。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,會計(jì)表現(xiàn)出的集成化、電子化、簡捷化、智能化、多元化、開放化等技術(shù)特征①,根本改變了傳統(tǒng)會計(jì)中會計(jì)處理、生成和披露模式。在強(qiáng)大的信息技術(shù)支撐下,組建專門的會計(jì)服務(wù)公司,將財(cái)務(wù)會計(jì)職能外部化,不再是憑空設(shè)想,與會計(jì)委派制相比,運(yùn)行中的摩擦成本與機(jī)會主義成本明顯降低,運(yùn)行效率顯著提高。
1. 會計(jì)服務(wù)公司的運(yùn)作模式
會計(jì)服務(wù)公司作為提供一般或?qū)Ｓ秘?cái)務(wù)報(bào)告、會計(jì)咨詢、財(cái)務(wù)分析等服務(wù)的專業(yè)化組織、運(yùn)作模式設(shè)計(jì)如下:①無論從形式上還是實(shí)質(zhì)上,都應(yīng)獨(dú)立于其所服務(wù)的客戶與客戶的審計(jì)機(jī)構(gòu)。②一般采用合伙制組織形式,具體可采用有限責(zé)任合伙制、普通合伙制、個(gè)人獨(dú)資和有限合伙制四種形式。③公司人員采用應(yīng)聘制。會計(jì)人員必須具備一定資格后,通過應(yīng)聘、簽訂勞動合同等程序建立雇傭關(guān)系,并明確雙方的責(zé)權(quán)利關(guān)系。④運(yùn)行過程中,必須接受證監(jiān)會與會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的宏觀監(jiān)控,以彌補(bǔ)市場機(jī)制固有的缺陷,保證市場的有效運(yùn)作。⑤通過簽約方式為客戶提供服務(wù),合約必須遵守《合同法》規(guī)定,具有法律效力。⑥以盈利為目的,依據(jù)成本效益原則制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)(一般以服務(wù)時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn))。⑦會計(jì)服務(wù)公司提供的任何信息產(chǎn)品都應(yīng)接受審計(jì)機(jī)構(gòu)或其他獨(dú)立的中介組織的鑒證,以確保其如約完成委托任務(wù),解脫受托責(zé)任。⑧會計(jì)人員職業(yè)道德被賦予新的內(nèi)涵。會計(jì)人員應(yīng)更新知識結(jié)構(gòu),具備必要的計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)知識及基于軟件模型的技術(shù)分析能力,獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè),并與客戶簽訂保密協(xié)議,承擔(dān)泄密責(zé)任;為保證信息網(wǎng)上傳輸?shù)陌踩?會計(jì)服務(wù)公司還應(yīng)配備一定技術(shù)人員,防止黑客與競爭對手從網(wǎng)上截獲信息。
2. 創(chuàng)新模式的可行性分析
(1) 有效彌合了會計(jì)委派制的缺陷,會計(jì)服務(wù)公司通過與企業(yè)訂立合約,支付信息使用費(fèi)后,可獲得使用企業(yè)原始信息數(shù)據(jù)庫的權(quán)限。會計(jì)職能的外部化使企業(yè)與會計(jì)由原來的內(nèi)部雇傭關(guān)系轉(zhuǎn)為獨(dú)立主體間圍繞信息使用權(quán)產(chǎn)生的買賣關(guān)系,主體間合謀的可能性大大降低,加上市場的的外部約束,信息不對稱性會明顯減弱。信息作為委托人觀測代理人行為規(guī)范的重要窗口,高透明性的信息能有效降低代理人的道德風(fēng)險(xiǎn),使委托代理雙方的效用目標(biāo)盡量趨同,彌補(bǔ)了原契約設(shè)計(jì)存在缺陷的環(huán)節(jié)。
(2) 網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下信息生成模式的創(chuàng)新為體制創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)性與可行性提供了技術(shù)支持。企業(yè)結(jié)構(gòu)的扁平化及內(nèi)部局域網(wǎng)的建立,使業(yè)務(wù)發(fā)生的同時(shí),數(shù)據(jù)便可經(jīng)網(wǎng)絡(luò)傳輸至企業(yè)主服務(wù)器上的中心數(shù)據(jù)庫,實(shí)現(xiàn)內(nèi)部信息共享,另外,通過局域網(wǎng)與廣域網(wǎng)的接口,信息也可瞬間對外傳輸。隨著會計(jì)電算化與信息化的到來,會計(jì)軟件將由目前的“仿真型”發(fā)展為“智能型”,信息生成模式由手工操作轉(zhuǎn)化為模型自動生成。強(qiáng)大的技術(shù)支持,完全可將現(xiàn)行會計(jì)委派人員從尷尬的境地中解脫出來,單獨(dú)組建會計(jì)服務(wù)公司,提供專業(yè)化信息服務(wù),形成規(guī)模效益,節(jié)約信息成本。
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