摘  要：我國(guó)實(shí)施改革開放政策的一個(gè)重要成果就是建立了可以與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相提并論的會(huì)計(jì)和審計(jì)制度。本文分析了中國(guó)審計(jì)職業(yè)界所面臨的問題，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量和質(zhì)量問題以及與審計(jì)目標(biāo)有關(guān)的一些值得商榷的問題。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)改革；審計(jì)制度轉(zhuǎn)軌；會(huì)計(jì)目標(biāo)；審計(jì)目標(biāo)

　　自1979年起，我國(guó)就開始了由傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的過程。在這個(gè)過程中所取得的一個(gè)重要成就，就是基本上形成了面向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的審計(jì)制度。中國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)從一個(gè)基本不存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在其中發(fā)揮著重要作用的經(jīng)濟(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)、監(jiān)督、溝通、協(xié)調(diào)活動(dòng)已經(jīng)滲透到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的方方面面。在這個(gè)過程中，有三種力量起到了催化劑的作用，即非公有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；股份制企業(yè)及證券市場(chǎng)的發(fā)展；政府對(duì)國(guó)有企業(yè)管理上的逐步放權(quán)。然而，改革總是艱難的，這一點(diǎn)在任何一個(gè)國(guó)家都是如此。中國(guó)在會(huì)計(jì)與審計(jì)改革的過程中也遇到了重重困難，例如，由于會(huì)計(jì)與審計(jì)新舊制度在一定時(shí)期內(nèi)并行而引起的問題；不同層次的制度同時(shí)實(shí)施引起操作中的矛盾；頒布的某些準(zhǔn)則由于起點(diǎn)太高而難以操作；高層次的準(zhǔn)則由于缺乏相應(yīng)的細(xì)則或指南與之配套而限制了其作用的發(fā)揮。在改革階段要對(duì)各種有關(guān)的制度進(jìn)行修改和協(xié)調(diào)，出現(xiàn)上述問題不足為怪。但是，在變革的過程中，必須始終有一個(gè)監(jiān)控制度來不斷發(fā)現(xiàn)、反映和解決這類問題。本文的主要目的就是要對(duì)轉(zhuǎn)軌過程中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度所顯現(xiàn)出來的問題加以分析。由于任何一種審計(jì)制度都是在一定的環(huán)境下制定并應(yīng)用的，我們的討論不可避免地要涉及到會(huì)計(jì)制度。

　　一、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

　　我國(guó)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的目的是建立一套與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。有人可能認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)具備了建立和完善以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)制度的環(huán)境。但是，法律或法規(guī)的實(shí)施本身并不能保證審計(jì)制度使用者的實(shí)際需要就一定能夠得到滿足。事實(shí)上，我國(guó)還面臨著許多問題，將制約著中國(guó)在何時(shí)才可以建立一套完整的、真正能夠在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)揮作用的審計(jì)準(zhǔn)則。

　　審計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)的實(shí)施毫無疑問地將對(duì)審計(jì)制度的有效性產(chǎn)生影響，也將影響到國(guó)際經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)中國(guó)的審計(jì)制度的作用的認(rèn)可程度。在評(píng)價(jià)國(guó)際社會(huì)對(duì)中國(guó)的審計(jì)制度發(fā)揮作用的認(rèn)可程度時(shí)，人們首先關(guān)注的一個(gè)問題就是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，卻是大家較少探討的一個(gè)問題。世界上有不少國(guó)家的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則是由獨(dú)立于政府的民間專業(yè)組織制定的，其獨(dú)立性比較強(qiáng)。誠(chéng)然，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立于政府部門只是多種選擇當(dāng)中的一種選擇，從理論上我們還不能肯定準(zhǔn)則的制定者必須具有充分的獨(dú)立性，我們不能斷然做出結(jié)論，說一個(gè)依附于政府的機(jī)構(gòu)就不能制定和發(fā)布有效的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則。但是，基于下面的理由，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則制定者有更強(qiáng)的獨(dú)立性還是有很多的優(yōu)越性：

　?。?）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立于政府部門可以使其避免或減少來自于政府官僚的影響，從而加速準(zhǔn)則的制定和實(shí)施的過程。

　?。?）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不受政府的影響，可以增強(qiáng)國(guó)內(nèi)和國(guó)際投資者對(duì)一個(gè)國(guó)家的審計(jì)制度的信任感。

　　（3）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性可以使準(zhǔn)則制定者免受政治上的干預(yù)，使準(zhǔn)則更能反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。

　　我們還應(yīng)該注意到，在評(píng)價(jià)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的獨(dú)立性時(shí)，不能僅僅看到中國(guó)的準(zhǔn)則制定者與政府的直接關(guān)系。事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部批準(zhǔn)和發(fā)布的潛在的缺陷由于在準(zhǔn)則制定過程中已經(jīng)由于外部非政府力量的參與而大大降低了。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則前言明確無誤地說明了審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，準(zhǔn)則組成員由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、科研單位和高等院校的專家組成，還有中方專家組和外方專家組參與。因此，雖然財(cái)政部負(fù)責(zé)對(duì)準(zhǔn)則的正式批準(zhǔn)，但準(zhǔn)則在制定的過程中顯然接受了相當(dāng)多的來自于國(guó)內(nèi)外非政府組織的影響。另外，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的程序和方式在世界上也并非獨(dú)一無二的，許多西方國(guó)家的專業(yè)組織也是采取這種方式制定會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則，那種認(rèn)為西方國(guó)家的準(zhǔn)則的制定絲毫不受政府影響的想法是不正確的。

　　在準(zhǔn)則制定中要考慮的另一個(gè)主要問題是制定準(zhǔn)則究竟應(yīng)該是政府行為還是民間行為，這取決于政府在國(guó)家經(jīng)濟(jì)生活中所起的作用。在社會(huì)主義國(guó)家，政府必然是準(zhǔn)則的制定者而在資本主義國(guó)家，準(zhǔn)則的制定一般都是由民間專業(yè)組織來承擔(dān)，政府在其中發(fā)揮著推動(dòng)、批評(píng)和強(qiáng)化的作用。中國(guó)現(xiàn)在面臨的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，由財(cái)政部負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定在現(xiàn)階段來說是恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)槌苏?，沒有哪一個(gè)組織具有實(shí)施和監(jiān)督準(zhǔn)則的執(zhí)行所需要的權(quán)威。這種管理體制將來會(huì)不會(huì)改變，主要取決于中國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展情況、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的真正民間化和政府是否愿意放棄這一權(quán)力。

　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有權(quán)和獨(dú)立性

　　獨(dú)立性是審計(jì)區(qū)別于其他職業(yè)的最本質(zhì)的特征，在任何國(guó)家，審計(jì)的獨(dú)立性都是一個(gè)重要的問題，對(duì)于我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界來說，這個(gè)問題尤其突出。因?yàn)橹袊?guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府機(jī)構(gòu)或其他事業(yè)單位之間曾經(jīng)有過特殊的關(guān)系，好在這種缺陷已為大家所承認(rèn)并且已經(jīng)采取有利措施逐步改變這一情況。1999年是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的改革年，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》要求所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取合伙制或有限責(zé)任公司制，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求，到2000年第一季度，所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要完成脫鉤改制工作，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其單位要盡快在財(cái)務(wù)、人事、業(yè)務(wù)等方面脫鉤，鼓勵(lì)和支持以合伙制的形式組建事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)不應(yīng)受到地區(qū)和行業(yè)的限制。人們希望事務(wù)所在有了更大的自主權(quán)后，將涌現(xiàn)出一些高質(zhì)量的合伙制事務(wù)所，通過合并等手段，發(fā)展成為大型的事務(wù)所。但是，在改制的過程中也暴露出許多新情況、新問題。不脫鉤、假脫鉤（明脫暗掛）或不具備脫鉤條件的事務(wù)所仍然存在；有的事務(wù)所雖然改了名字，換了牌子，但是經(jīng)營(yíng)觀念依舊，經(jīng)營(yíng)管理方式依舊，根本沒有達(dá)到改制的預(yù)期目的；改制后的事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任加大，但相當(dāng)多的執(zhí)業(yè)人員的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)還沒有跟上去，事務(wù)所對(duì)眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、提高收入和保證質(zhì)量的關(guān)系處理不當(dāng)，等等，這些情況如果得不到及時(shí)的解決，就會(huì)阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的責(zé)任范圍

　　中國(guó)審計(jì)體系的另一個(gè)問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的責(zé)任范圍相互交叉。現(xiàn)在，對(duì)大多數(shù)國(guó)有企業(yè)來說其經(jīng)營(yíng)管理的方式發(fā)生了很大的改變，具有更多的非國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，過去的那種國(guó)有企業(yè)只是政府職能的延伸的情況已經(jīng)不復(fù)存在。按照國(guó)際慣例，對(duì)這些企業(yè)的審計(jì)通常由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來進(jìn)行的，而在我國(guó)則是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)來進(jìn)行的。雖然政府已經(jīng)下達(dá)過文件，要求所有的國(guó)有企業(yè)逐步地都要接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的責(zé)任范圍仍然沒有從法律的角度劃分清楚，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)仍然是以國(guó)有企業(yè)作為主要的審計(jì)對(duì)象。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)是真的像政府文件所要求的那樣全面介入國(guó)有企業(yè)的審計(jì)工作，就可能加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，干擾企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)，并且造成不同部門之間的利益沖突和會(huì)計(jì)市場(chǎng)的混亂，我們認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的關(guān)系仍需要進(jìn)一步理順，以法定的方式理順。

　　四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量和質(zhì)量

　　我國(guó)恢復(fù)審計(jì)制度以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和政府審計(jì)隊(duì)伍在數(shù)量上和質(zhì)量上都取得了令人矚目的進(jìn)步。但是，我們還得承認(rèn)，目前審計(jì)人員從數(shù)量上來說仍然不足，截至1997年，中國(guó)共有62，469名執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師；從質(zhì)量方面看，許多正在執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還沒有達(dá)到所要求的專業(yè)水平。如果要滿足國(guó)務(wù)院在1996年所宣布的“所有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表都必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)”這一要求的話，審計(jì)人員數(shù)量和質(zhì)量與客觀需求的差距就更加明顯了。盡管按現(xiàn)行規(guī)定所有的外商投資企業(yè)都要接受審計(jì)，但目前只有60％的外商投資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表接受了審計(jì)。目前中國(guó)約有30萬家國(guó)有企業(yè)，2.4萬家金融企業(yè)，0.5萬家有限責(zé)任公司，其中只有約10％的企業(yè)接受了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。面對(duì)這樣大的需求市場(chǎng)，我們很難想象在短時(shí)間內(nèi)如何能補(bǔ)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量上的缺口。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅在數(shù)量上短缺，而且在質(zhì)量上也不盡如意，恐怕沒有人敢說我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都取得了足夠的教育和經(jīng)驗(yàn)，能夠很好地運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則。例如，第三號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則“審計(jì)計(jì)劃”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中“要確定審計(jì)的重要性水平，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”；第四號(hào)準(zhǔn)則“審計(jì)抽樣”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很高的審計(jì)技能；審計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)“審計(jì)證據(jù)”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠充分地理解什么叫“適當(dāng)和充分”的審計(jì)證據(jù)。上述三項(xiàng)準(zhǔn)則均需要高度的專業(yè)判斷能力。我國(guó)審計(jì)的恢復(fù)和發(fā)展只有將近20年的時(shí)間，審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不完整或不合理，經(jīng)驗(yàn)也不足，他們或只熟悉國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)，或只熟悉改革以前企業(yè)的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量與審計(jì)準(zhǔn)則的差距甚大，有的事務(wù)所接受客戶委托沒有審計(jì)業(yè)務(wù)約定，也不編制審計(jì)計(jì)劃。

　　為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，中注協(xié)和其他有關(guān)部門在過去的幾年里采取了一系列的措施，包括只保留全國(guó)統(tǒng)一考試這一個(gè)渠道頒發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；改善會(huì)計(jì)專業(yè)本科教材的質(zhì)量；終止那些沒有通過年度檢查的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格。另外，外國(guó)專業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體也在中國(guó)的一些大城市建立了培訓(xùn)中心，幫助中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得國(guó)際會(huì)計(jì)師資格，這些都有助于提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　五、會(huì)計(jì)制度的有關(guān)問題

　　我們認(rèn)為，擺在注冊(cè)會(huì)計(jì)師面前的困難在很大程度上來自于規(guī)定企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的那一整套法律和法規(guī)。因此，我們也必須看一看中國(guó)的會(huì)計(jì)制度的建設(shè)和發(fā)展情況。此處的會(huì)計(jì)制度指的是大會(huì)計(jì)制度，即會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。

　　中國(guó)的會(huì)計(jì)制度分為四個(gè)層次。第一個(gè)層次為最高層次，依次下降的每一個(gè)層次都只能在上一個(gè)層次所界定的范圍之內(nèi)進(jìn)行規(guī)范。第一個(gè)層次是《會(huì)計(jì)法》，第二個(gè)層次是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，第三個(gè)層次是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也稱應(yīng)用準(zhǔn)則，第四個(gè)層次是按行業(yè)制定的會(huì)計(jì)制度。

　　從理論上講，一套系統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度應(yīng)該是自上而下地建立和完善起來的，就是說，首先有第一個(gè)層次，最后形成第四個(gè)層次。但是，中國(guó)的會(huì)計(jì)體系卻不是按這種順序產(chǎn)生的，最后一個(gè)層次的行業(yè)會(huì)計(jì)制度先于第三個(gè)層次的具體準(zhǔn)則出臺(tái)了。會(huì)計(jì)體系人們傳達(dá)的信息在某些方面也含糊不清。例如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所闡明的會(huì)計(jì)目標(biāo)包括三個(gè)方面：（1）滿足政府宏觀管理的需要。（2）滿足有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。（3）滿足企業(yè)內(nèi)部改善經(jīng)營(yíng)管理的需要。要知道，滿足上述任何一個(gè)目標(biāo)都涉及不同的會(huì)計(jì)概念、原則和假設(shè)，那么，會(huì)計(jì)究竟應(yīng)該以哪個(gè)目標(biāo)為主要目標(biāo)？用一套會(huì)計(jì)報(bào)表可能同時(shí)滿足不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)嗎？

　　一個(gè)會(huì)計(jì)制度的內(nèi)部是應(yīng)該具有一致性的，要提供全面的概念、原則和責(zé)任的一般框架以及具體的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的另一個(gè)問題是，其建立過程缺乏內(nèi)部連貫性。從內(nèi)容上看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度主要是服務(wù)于政府的宏觀管理需要的，而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻給了企業(yè)以更大的自由度，更接近于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。換句話說，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地反映了滿足投資者和債權(quán)人要求的會(huì)計(jì)目標(biāo)，要求企業(yè)進(jìn)行專業(yè)判斷，各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理可以有一定的彈性。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則傾向于滿足宏觀管理的需要的會(huì)計(jì)目標(biāo)，即要求所有企業(yè)遵守統(tǒng)一的會(huì)計(jì)分類，行業(yè)會(huì)計(jì)制度更是對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了整齊劃一的規(guī)定?？陀^性和相關(guān)性都是會(huì)計(jì)信息的重要的質(zhì)量特征，但是，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則好象側(cè)重于信息的相關(guān)性，而行業(yè)會(huì)計(jì)制度則更重視信息的客觀性。

　　在資本主義國(guó)家，社會(huì)資源的合理分配依賴于無形的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的作用，而不是通過計(jì)劃來實(shí)現(xiàn)，管理社會(huì)資源所需的統(tǒng)計(jì)資料不是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表所能夠提供的。在這些國(guó)家中，通常存在三種獨(dú)立的會(huì)計(jì)，即企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)和宏觀會(huì)計(jì)。在歐洲和其他一些計(jì)劃經(jīng)濟(jì)國(guó)家，有全國(guó)統(tǒng)一的宏觀會(huì)計(jì)，國(guó)家收入報(bào)表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表可以與企業(yè)的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行比較。所以，如果我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，則可以把宏觀會(huì)計(jì)和微觀會(huì)計(jì)結(jié)合起來，這二者的結(jié)合需要在微觀的層次上達(dá)到高度的統(tǒng)一。但是，如果會(huì)計(jì)目標(biāo)是滿足投資者和債權(quán)人的需要，那么就需要有彈性更大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。無論如何，一套會(huì)計(jì)信息要滿足三個(gè)不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)在實(shí)踐上是難以實(shí)現(xiàn)的。

　　六、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)的目標(biāo)決定審計(jì)的目標(biāo)。具體審計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——“財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)”第六條的規(guī)定，著實(shí)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了一個(gè)難題。第六條指出：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是就財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面表示審計(jì)意見：（1）會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。（2）會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況。（3）會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則。因?yàn)榈冢?）點(diǎn)和第（2）點(diǎn)是并列的，這就意味著在滿足了第（1）條要求的同時(shí)并不一定就能滿足第（2）條的要求，也就是說，將這兩點(diǎn)并列提出，就意味著企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制雖然符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，但有可能沒有公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金的變動(dòng)情況。

　　這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入了一種兩難的境地：如何在審計(jì)報(bào)告的意見段同時(shí)結(jié)論（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)法和所有有關(guān)的法律法規(guī)（主要是滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要）和（2）公允反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金的變動(dòng)情況（主要是滿足投資者和債權(quán)人的需要）？如果會(huì)計(jì)制度是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的主要依據(jù)的話，那么，人們不禁要問，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度所報(bào)告的壞帳損失和應(yīng)收帳款凈值從投資者和債權(quán)人角度來說是否是公允反映？對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)折舊和存貨的處理，報(bào)表讀者也會(huì)提出相同的問題。有人說，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不區(qū)分“合法性”和“公允性”，他們認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)報(bào)表是合法的，那就一定是公允的。但是，國(guó)外的投資者和債權(quán)人可能持有另外的看法。他們認(rèn)為，如果政府要求企業(yè)低估費(fèi)用高估資產(chǎn)，這樣的會(huì)計(jì)報(bào)表就不能算是“公允反映”。大量的不能正確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表卻得到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這將誤導(dǎo)報(bào)表讀者并損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)形象。

　　要找到解決這個(gè)問題的方法就會(huì)涉及到其他問題。首先，誰(shuí)是會(huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者？如果絕大多數(shù)企業(yè)都是國(guó)有企業(yè)，那么會(huì)計(jì)需要提供什么信息，誰(shuí)需要這些信息？如果會(huì)計(jì)管理體系分不同的層次，那么每一個(gè)層次的需要都應(yīng)該有明確的界定，而且整個(gè)體系應(yīng)該相互統(tǒng)一。如果主要的信息使用者是政府，提供宏觀管理信息是會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，那么是否應(yīng)該為投資者和債權(quán)人提供補(bǔ)充的信息呢？如果大家認(rèn)為補(bǔ)充信息是必要的，那么這種補(bǔ)充信息應(yīng)該采取什么方式提供呢，是作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)組成部分還是單獨(dú)報(bào)告？要回答這些問題，我們需要一套更協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，明確界定會(huì)計(jì)報(bào)表的主要作用，哪種目標(biāo)適用于哪種企業(yè)。

　　世界各國(guó)的審計(jì)目標(biāo)是有差異的。美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照其公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，必須確定被審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。其公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表的編制具有相當(dāng)高的權(quán)威性，其目標(biāo)是讓企業(yè)正確地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在德國(guó)，會(huì)計(jì)制度完全是按照法律制定的，其會(huì)計(jì)制度比美國(guó)和英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要詳細(xì)得多，而且是指令性的。德國(guó)的會(huì)計(jì)制度基本上是為政府稅收部門和其他部門進(jìn)行稅收管理和其他宏觀管理服務(wù)的，因此，德國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)心的是合法性問題，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合法律和會(huì)計(jì)制度。由于德國(guó)和美國(guó)的會(huì)計(jì)制度的不一致，導(dǎo)致其審計(jì)目標(biāo)也不同。

　　在我國(guó)，政府對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)范一直延伸到具體的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告方法，而這些方法當(dāng)中的某些方法又顯然不能使會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，如果我國(guó)能夠?qū)?huì)計(jì)規(guī)范體系加以修改，使得合法的會(huì)計(jì)報(bào)表必然公允反映，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的難題就會(huì)得到基本解決，否則就應(yīng)考慮重新表述審計(jì)目標(biāo)，縮小審計(jì)目標(biāo)的范圍。

　　本文所討論的問題給有關(guān)的政府部門和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出了一些富有爭(zhēng)議的問題，但在改制過程中出現(xiàn)這些問題并不奇怪。西方的審計(jì)制從一開始就是政府審計(jì)與民間審計(jì)并行發(fā)展，兩種審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了相互不可替代的作用，他們的發(fā)展經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的歷史過程。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，工業(yè)化國(guó)家的會(huì)計(jì)和審計(jì)制度也不可避免地暴露出許多不適應(yīng)的情況，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化，這些國(guó)家的職業(yè)界也要不斷地對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)制度加以修改和完善，這是一個(gè)痛若的過程。而在我國(guó)，隨著經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，其審計(jì)制度也正想在一個(gè)較短的時(shí)期里，從一個(gè)以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)的體系轉(zhuǎn)向民間審計(jì)占重要地位的體系。但是，我們應(yīng)該承認(rèn)，我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還很不完善，在目前的經(jīng)濟(jì)體制下，即使是非公有經(jīng)濟(jì)成份也要受到比在較發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中多得多的限制。制定面向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則這一事件本身說明了中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還需進(jìn)一步的完善，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)制度要做適當(dāng)?shù)男薷?，才能達(dá)到為信息使用者提供適用的信息這一目標(biāo)。

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