我國(guó)財(cái)政部于1999年6月28日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則，并于2000年1月1日起在我國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行。2001年1月18日，財(cái)政部在準(zhǔn)則執(zhí)行了一年的基礎(chǔ)上，又發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則，規(guī)定自2001年1月1日起在全國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行。“非貨幣性交易”準(zhǔn)則是我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)中第一次涉及非貨幣性交易業(yè)務(wù)的規(guī)章，到目前為止，世界各國(guó)和地區(qū)極少有這方面的專門規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也未單獨(dú)制定該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)非貨幣性交易會(huì)計(jì)作了比較成熟和較為明確的規(guī)定。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性交易的規(guī)范主要集中于《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋第30號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)強(qiáng)行轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》。本文就我國(guó)修訂前后的非貨幣性交易準(zhǔn)則與美國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則在主要方面作了比較分析，目的是為了加強(qiáng)和完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的建設(shè)，以避免出現(xiàn)準(zhǔn)則和制度的不穩(wěn)性和理論基礎(chǔ)的不一致性。

    一、準(zhǔn)則涵蓋范圍的比較

    《美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理》（APB29）把非貨幣性交易定義為不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的非貨幣性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓。其中，交換是指一個(gè)企業(yè)和另一個(gè)企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的結(jié)果是通過(guò)讓渡資產(chǎn)、付出勞務(wù)或承擔(dān)某種債務(wù)而取得其他資產(chǎn)、勞務(wù)或者償還負(fù)債。非互惠轉(zhuǎn)讓是指資產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓，包括從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出（如向股東分配股利）和從企業(yè)外部轉(zhuǎn)入（如接受實(shí)物捐贈(zèng)）。非互惠轉(zhuǎn)讓包括了與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓及與所有者以外的企業(yè)的非互惠轉(zhuǎn)讓。

    我國(guó)修訂前后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》都將非貨幣性交易明確定義為雙方之間不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，由此排除了非互惠轉(zhuǎn)讓。

    通過(guò)比較，我們可以看出，我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)范的范圍比美國(guó)要小得多，主要表現(xiàn)在：

    1.我國(guó)準(zhǔn)則只涉及互惠性非貨幣性資產(chǎn)交換的行為，而美國(guó)準(zhǔn)則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉(zhuǎn)讓。我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則沒(méi)有涉及非互惠轉(zhuǎn)讓，其原因是非互惠轉(zhuǎn)讓對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)而言性質(zhì)比較特殊，兩者會(huì)計(jì)核算原則相差很大，因此，對(duì)于非互惠轉(zhuǎn)讓已經(jīng)或?qū)⒁谄渌臅?huì)計(jì)規(guī)范中明確其會(huì)計(jì)處理辦法。

    2.我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則只規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)的交易，不涉及非貨幣性負(fù)債，而美國(guó)的相關(guān)準(zhǔn)則既涉及了非貨幣性資產(chǎn)，也涉及了非貨幣性負(fù)債。非貨幣性負(fù)債交易未被納入我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則中，究其原因是準(zhǔn)則的制定者認(rèn)為，目前我國(guó)非貨幣性負(fù)債交換的情況較少，其會(huì)計(jì)核算問(wèn)題并不突出，因而準(zhǔn)則集中闡述了非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，而對(duì)于涉及非貨幣性負(fù)債的會(huì)計(jì)處理，暫無(wú)必要對(duì)其詳細(xì)規(guī)定。筆者認(rèn)為，作為一項(xiàng)準(zhǔn)則的制定，應(yīng)該力求完整并具有一定的前瞻性，不能因?yàn)槟壳敖?jīng)濟(jì)實(shí)踐中這類業(yè)務(wù)比較少就不做規(guī)定。

    3.在我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則中，非貨幣性資產(chǎn)的概念不包括勞務(wù)，而美國(guó)的相關(guān)準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)的定義包含勞務(wù)在內(nèi)。筆者認(rèn)為：在知識(shí)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展、第三產(chǎn)業(yè)越來(lái)越發(fā)達(dá)的時(shí)代，企業(yè)提供的勞務(wù)同樣是企業(yè)的一種資產(chǎn)，非貨幣性勞務(wù)交換應(yīng)當(dāng)納入非貨幣性交易的范疇。因?yàn)椋紫葎趧?wù)完全符合資產(chǎn)的一般定義。其次勞務(wù)也符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)》中所提出的兩個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出企業(yè)；（2）該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。勞務(wù)雖非企業(yè)所持有的現(xiàn)實(shí)的、有形的資產(chǎn)，然而在企業(yè)間的勞務(wù)活動(dòng)亦以一定的價(jià)格進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，在這一點(diǎn)上勞務(wù)與具有實(shí)物形式的商品、設(shè)備并沒(méi)有什么區(qū)別。最后勞務(wù)交易也存在于現(xiàn)實(shí)的企業(yè)交易活動(dòng)中。因此，筆者建議可以借鑒國(guó)際慣例來(lái)修正補(bǔ)充非貨幣性資產(chǎn)的定義，將非貨幣性勞務(wù)交換納入非貨幣性交易的范疇，以進(jìn)一步擴(kuò)大非貨幣性交易準(zhǔn)則的適用范圍，更好地規(guī)范企業(yè)非貨性交易的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息披露。

    4.兩國(guó)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性交易理解上存在差異。美國(guó)準(zhǔn)則把關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易排除在準(zhǔn)則規(guī)范之外，另行規(guī)定。我國(guó)準(zhǔn)則則未將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易排除在外，相比之下美國(guó)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的限制，將其與一般的非貨幣性交易相區(qū)別。正是由于我國(guó)將非貨幣性交易準(zhǔn)則涵蓋了關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易，所以雖然新修訂的準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的操作空間進(jìn)行了壓縮，規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值，但是一些上市公司為達(dá)到確認(rèn)盈利的目的，又出現(xiàn)了很多變通的做法，如將一次完成的非貨幣性交易分割成了兩次完成，他們把本可以通過(guò)非貨幣性交易形式完成的資產(chǎn)置換，改為先賣出資產(chǎn)獲得貨幣性收入，再用此貨幣性收入去買入資產(chǎn)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)交換，這樣既達(dá)到了資產(chǎn)置換的目的，又規(guī)避了非貨幣性交易準(zhǔn)則的要求。因此，筆者建議應(yīng)將關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易排除在本準(zhǔn)則之外，對(duì)其另行規(guī)定。

    二、非貨幣性交易分類標(biāo)準(zhǔn)的比較

    APB29將非貨幣性交易劃分為盈利過(guò)程沒(méi)有完成的非貨幣性交易和盈利過(guò)程已經(jīng)完成的非貨幣性交易兩種，為了方便實(shí)務(wù)操作，又將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。同類非貨幣性交易，即盈利過(guò)程沒(méi)有完成的非貨幣性交易，包含兩種情況：（1）以在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有的、用于出售的產(chǎn)品與將會(huì)在企業(yè)相同經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)出售的產(chǎn)品相交換，以便向交換各方以外的顧客銷售產(chǎn)品；（2）以在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有的、不是用于出售的生產(chǎn)性資產(chǎn)與類似生產(chǎn)性資產(chǎn)相交換，或者與相同的、類似的生產(chǎn)性資產(chǎn)上的等價(jià)權(quán)益相交換。不同類非貨幣性交易是指同類非貨幣性交易以外的交易，其盈利過(guò)程已經(jīng)完成，如生產(chǎn)性資產(chǎn)與非生產(chǎn)性資產(chǎn)相交換，性質(zhì)不同的生產(chǎn)性資產(chǎn)之間的交換和性質(zhì)不同的非生產(chǎn)性資產(chǎn)之間的交換。為此，又引入了生產(chǎn)性資產(chǎn)和類似生產(chǎn)性資產(chǎn)的概念。

    由此我們可以看出，美國(guó)準(zhǔn)則以盈利過(guò)程是否完成來(lái)判斷非貨幣性交易是同類非貨幣性交易還是不同類非貨幣性交易。

    （一）我國(guó)修訂前準(zhǔn)則與美國(guó)準(zhǔn)則的比較

    我國(guó)修訂前的非貨幣性交易準(zhǔn)則，首先，依據(jù)企業(yè)持有的目的不同將企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)。其次，我國(guó)將非貨幣性交易分為同類非貨幣性資產(chǎn)交易和不同類非貨幣性資產(chǎn)交易兩種。同類非貨幣性交易是指待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)之間的交換以及非待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交換；不同類非貨幣性交易是指待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交換。

    由此可見(jiàn)，我國(guó)修訂前的準(zhǔn)則與美國(guó)對(duì)于非貨幣性交易的分類基本上是一致的，但是，兩國(guó)在交易的涵義上存在一定的差異。一方面，我國(guó)的同類非貨幣性交易比美國(guó)的同類非貨幣性交易范圍廣；另一方面，我國(guó)的不同類非貨幣性交易比美國(guó)的不同類非貨幣性交易范圍窄。

    我國(guó)修訂前的準(zhǔn)則之所以引入待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的概念，主要是基于以下兩點(diǎn)考慮：

    1.盡量擴(kuò)大同類非貨幣性交易的外延，減少人為調(diào)控利潤(rùn)的空間。因?yàn)橥惙秦泿判越灰资前磽Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，而不同類非貨幣性交易則是按換人資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)換人資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，所以擴(kuò)大同類非貨幣性交易的涵蓋范圍，縮小不同類非貨幣性交易的涵蓋范圍，就可以盡量減少確認(rèn)非貨幣性交易損益的機(jī)會(huì)，也可以減少使用公允價(jià)值的機(jī)會(huì)。

    2.為了區(qū)別國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)的非生產(chǎn)性資產(chǎn)概念，以免引起概念混淆。我國(guó)傳統(tǒng)上將企業(yè)附屬的幼兒園、學(xué)校、衛(wèi)生所等稱為非生產(chǎn)性資產(chǎn)，引入待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的概念就可以達(dá)到避免概念混淆的目的。

    由此可見(jiàn)，我國(guó)修訂前的準(zhǔn)則在交易的分類上既較好地保持了與國(guó)際慣例的一致性，又結(jié)合了中國(guó)的具體實(shí)際，在理論和實(shí)踐上都有所突破。

    （二）我國(guó)修訂后準(zhǔn)則的分類

    2001年實(shí)施的修訂后的新準(zhǔn)則較修訂前的原準(zhǔn)則在分類上有了較大的變化。新準(zhǔn)則保留了“非貨幣性交易”、“貨幣性資產(chǎn)”、“非貨幣性資產(chǎn)”和“公允價(jià)值”等四個(gè)術(shù)語(yǔ)及相關(guān)定義，刪去了原準(zhǔn)則中的“待售資產(chǎn)”與“非待售資產(chǎn)”兩項(xiàng)術(shù)語(yǔ)及相關(guān)定義，同時(shí)也不再區(qū)分“同類非貨幣性資產(chǎn)交換”和“不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”，所有的非貨幣性交易在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)皆采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理原則：即以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)，從而使各種非貨幣性交易的賬務(wù)處理工作變得較為簡(jiǎn)單。

    對(duì)于這樣的修改，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則制定者仍然基于兩點(diǎn)考慮：

    1.抑制利潤(rùn)的操縱。原準(zhǔn)則在關(guān)于不同類非貨幣資產(chǎn)的交換中，由于引入了公允價(jià)值及收益的確認(rèn)，盡管公允價(jià)值使用的機(jī)會(huì)不多，但上市公司仍可以利用資產(chǎn)置換進(jìn)行利潤(rùn)操縱，而新準(zhǔn)則則更加壓縮了這種利潤(rùn)操縱的空間。

    2.減少公允價(jià)值操作的隨意性。由于我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制不夠完善，公允價(jià)值的獲得比較困難，再加上我國(guó)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)相對(duì)較低，在準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用上會(huì)出現(xiàn)一些偏差。因此，新準(zhǔn)則將整個(gè)交易類型進(jìn)行了簡(jiǎn)化，更加淡化了公允價(jià)值的使用。但是這樣的修改和國(guó)際慣例的差距不是縮小了，而是拉大了，這無(wú)疑會(huì)給將來(lái)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)工作帶來(lái)不便。

    三、會(huì)計(jì)處理的比較

    非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理主要涉及兩個(gè)方面：一是換人資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；二是交易損益的確定。

    （一）我國(guó)修訂前準(zhǔn)則與美國(guó)準(zhǔn)則的比較

    1.同類非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于同類非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理和美國(guó)準(zhǔn)則的處理基本上是一致的。首先，兩國(guó)對(duì)同類非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定相同。不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，都以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果涉及補(bǔ)價(jià)，在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上作相應(yīng)的調(diào)整，收到補(bǔ)價(jià)方要按一定的比例確認(rèn)交換收益。其次，兩國(guó)準(zhǔn)則在對(duì)待交換損失的處理上表現(xiàn)相同。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，兩國(guó)準(zhǔn)則都規(guī)定確認(rèn)交換損失。

    2.不同類非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理。美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，未涉及補(bǔ)價(jià)的，其換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。如支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)金額作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為本期損益。發(fā)生收取補(bǔ)價(jià)時(shí)，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去收取補(bǔ)價(jià)后的差額，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。

    我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其人賬基礎(chǔ)，換人資產(chǎn)的公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果兩者的公允價(jià)值都無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，再同樣依據(jù)不涉及補(bǔ)價(jià)的入賬順序考慮支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)兩種情形的入賬價(jià)值。

    由此可見(jiàn)，中美對(duì)不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的處理是不同的，根本差別在于換人資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上。我國(guó)優(yōu)先以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而美國(guó)優(yōu)先以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。之所以有這樣的差別，是因?yàn)閮蓢?guó)準(zhǔn)則基于的理論基礎(chǔ)不同。我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的理論基礎(chǔ)在于，不同類非貨幣性資產(chǎn)相交換，交換的盈利過(guò)程已經(jīng)完成，所以交易應(yīng)視為資產(chǎn)出售，于是換入資產(chǎn)應(yīng)按照本身的公允價(jià)值入賬。美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的理論基礎(chǔ)在于，不同類非貨幣性交易既然其盈利過(guò)程已經(jīng)結(jié)束，它就應(yīng)該與貨幣性交易采用同樣的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值都應(yīng)該以換出資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)計(jì)算，因?yàn)樨泿判越灰资前词鄢鲑Y產(chǎn)價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià)的，因此不同類非貨幣性交易也應(yīng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)換人資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。兩國(guó)準(zhǔn)則的處理方法各有其合理性，美國(guó)準(zhǔn)則能反映客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，我國(guó)準(zhǔn)則則更體現(xiàn)信息的相關(guān)性。

    （二）我國(guó)修訂后準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理

    我國(guó)修訂后的準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理是這樣規(guī)定的：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，按以下公式確定資產(chǎn)入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：

    換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的稅費(fèi)

    應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

    如果同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

    新準(zhǔn)則最主要的變化就是對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、收益的確認(rèn)進(jìn)行了較大的修改，該修改淡化了公允價(jià)值，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)作為入賬價(jià)值，只有在發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)，公允價(jià)值才發(fā)揮一定的作用，這在一定程度上堵住了上市公司利用非貨幣性交易粉飾報(bào)表、包裝利潤(rùn)的漏洞。但是筆者認(rèn)為這一入賬基礎(chǔ)值得商榷。在現(xiàn)實(shí)條件下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相背離的現(xiàn)象是司空見(jiàn)慣的，如果利用賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，顯然不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。特別是當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，如果仍以較高的賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的差額損失不加確認(rèn)，就會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)資產(chǎn)。如此處理，明顯違背了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。如果公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)仍以賬面價(jià)值記賬，賬大實(shí)小，雖然在發(fā)生非貨幣性交易的當(dāng)期使企業(yè)資產(chǎn)高估，但在后期再次進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，資產(chǎn)便會(huì)發(fā)生減值，造成企業(yè)資產(chǎn)在短期內(nèi)的忽高忽低，也不符合會(huì)計(jì)的一致性原則。

    四、準(zhǔn)則和制度建設(shè)的思考

    通過(guò)上述三個(gè)部分的比較，筆者認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度建設(shè)存在著較明顯的“救火式”、“堵漏”的現(xiàn)象，如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度建設(shè)沒(méi)有一個(gè)首尾一致的理論基礎(chǔ)，“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，這將使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度失去其嚴(yán)肅性與權(quán)威性，同時(shí)也加大了將來(lái)與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的難度。因此，筆者提出對(duì)非貨幣性交易準(zhǔn)則及今后相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度建設(shè)的兩個(gè)建議：

    1.對(duì)現(xiàn)行的非貨幣性準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，完善其涵蓋內(nèi)容。正如筆者前面所分析的，我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則在涵蓋內(nèi)容上應(yīng)增加非貨幣性負(fù)債的交換，增加勞務(wù)資產(chǎn)的交換，把關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性交易獨(dú)立出來(lái)另行規(guī)定。通過(guò)前面的比較，我們可以看出，我國(guó)修訂前的準(zhǔn)則在分類和會(huì)計(jì)處理上既較好地考慮了國(guó)際慣例，又較好地結(jié)合中國(guó)的實(shí)際進(jìn)行了一些理論創(chuàng)新；而修訂后的準(zhǔn)則應(yīng)該說(shuō)是一種理論上的倒退，其修訂的理由完全是管理當(dāng)局出于遏制上市公司“盈余管理”的需要。的確，準(zhǔn)則的修訂在某種程度上起到了遏制利潤(rùn)操縱的作用，但并非像外界評(píng)論的那樣，此舉能使上市公司失去“救命稻草”。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則的修訂不能從根本上解決上市公司的利潤(rùn)操縱問(wèn)題。因此，筆者再次強(qiáng)調(diào)在以后再修訂非貨幣性交易準(zhǔn)則時(shí)，其涵蓋范圍一定要取消關(guān)聯(lián)方之間的交易，把關(guān)聯(lián)方之間的交易獨(dú)立出來(lái)，專門制定一個(gè)更為嚴(yán)格的政策來(lái)規(guī)范，以減少其利潤(rùn)操縱的空間。這樣就可使無(wú)關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的資產(chǎn)交換“重現(xiàn)”修訂前準(zhǔn)則的理論，避免準(zhǔn)則的修訂使其經(jīng)濟(jì)利益受到損害。另外，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的法律和職業(yè)道德教育，從社會(huì)大環(huán)境去培養(yǎng)提供真實(shí)、可靠的信息觀念，靠政策的“堵”，只能使道德、誠(chéng)信觀越來(lái)越差。

    2.正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值，推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用。公允價(jià)值計(jì)量已成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則乃至國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要選擇，截止2000年底，在我國(guó)已頒布的10個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，至少有5個(gè)涉及到公允價(jià)值，它們是：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、債務(wù)重組、投資、收入和非貨幣性交易。但是，2001年新修訂的債務(wù)重組、投資和非貨幣性交易準(zhǔn)則無(wú)一例外地淡化了公允價(jià)值，放棄以公允價(jià)值作為入賬的基礎(chǔ)。修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則講解中是這樣解釋其理由的：“由于原準(zhǔn)則較多地運(yùn)用了公允價(jià)值概念，而我國(guó)當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)又不很活躍，相關(guān)的公允價(jià)值難以取得，從而給一些企業(yè)利用準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下一定的空間”。那么，公允價(jià)值一定只能運(yùn)用在活躍市場(chǎng)中嗎？國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（IASC32，1998）。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB，2000）認(rèn)為，公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購(gòu)買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。從以上權(quán)威公告對(duì)公允價(jià)值的定義，我們不難看出：公允價(jià)值本質(zhì)上是與公平交易相聯(lián)系的，即從外部條件看，只要是公平交易，就可以有公允價(jià)值，活躍市場(chǎng)可以存在公平交易，但存在公平交易的市場(chǎng)不一定是活躍市場(chǎng)。自從1990美國(guó)證券交易管理委員會(huì)（SEC）主席理查德。C.布雷登指出了歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)與事無(wú)補(bǔ)，并首次指出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的基礎(chǔ)以來(lái)，F(xiàn)ASB已頒布了一系列旨在推動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)向前發(fā)展的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如與金融工具公允價(jià)值有關(guān)的準(zhǔn)則包括SFAS105、SFAS107和SFAS119，與長(zhǎng)期資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債公允價(jià)值有關(guān)的準(zhǔn)則包括SFAS106、SFAS114、SFAS115、SFAS118和SFAS121.這些準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，使公允價(jià)值大有取代歷史成本計(jì)量模式之勢(shì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IAS32、IAS39也運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)反映金融工具的計(jì)量。尤其是FASB于2000年2月頒布了第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》，該公告著重推薦了在缺乏市場(chǎng)價(jià)格的條件下應(yīng)用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值的方法，從而使公允價(jià)值可以真正完整地被采用。我們有理由堅(jiān)信，即使不存在活躍市場(chǎng)，同樣可以使用公允價(jià)值。為此，我國(guó)必須積極倡導(dǎo)和引導(dǎo)公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的正確使用，以真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的潮流。

    參考文獻(xiàn)：

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    [2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2001[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.