一、引言

　　自2001年4月國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（IAsB）并宣稱制定“全球會計準(zhǔn)則”以來，會計準(zhǔn)則國際趨同的步伐明顯加快，2005年全世界累計將有91個國家和地區(qū)允許或要求采用IFRs.①然而當(dāng)各國試圖將IFRs引入本國使用時，都遇到了一個現(xiàn)實問題，即如何將IFRs與本國的政治、經(jīng)濟、法律、歷史、文化等會計環(huán)境相適應(yīng)。各國都需要研究如何在兼顧本國國情需要的同時，盡力克服外來文化與本國文化的碰撞，消除或減少IFRS與本國會計準(zhǔn)則的差異。歐盟雖然最早倡導(dǎo)采用IFRs，但其實際行動卻進(jìn)展較慢。相比之下，近年來澳大利亞對采用IFRs的態(tài)度卻最為積極。作為一個主權(quán)國家，澳大利亞在處理采用IAsB準(zhǔn)則與保留本國會計準(zhǔn)則特色的關(guān)系上提供了經(jīng)驗，本文將在介紹澳大利亞會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，討論一些值得我國參考和借鑒的做法。

　　二、IASC改組后澳大利亞對會計準(zhǔn)則趨同所采取的積極態(tài)度

　　在IASC改組前，澳大利亞已獨自完成了具有本國特色且體系較為完整的約50項會計準(zhǔn)則的建設(shè)。然而，澳大利亞會計準(zhǔn)則的發(fā)展道路并不平坦，曾先后經(jīng)歷過澳大利亞會計研究基金會（AARF）、澳大利亞會計評審委員會（ASRB）、澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AAsB）三次會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的變遷，并曾經(jīng)遭遇過多種會計準(zhǔn)則來源并存的局面。目前的澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（新AASB）是于20世紀(jì)末，按澳大利亞財政部的《公司法與經(jīng)濟改革方案》進(jìn)行改組后組成的，其組織程序為：“財務(wù)報告委員會（FRC）”對AASB提供政策指導(dǎo)、“新澳大利亞準(zhǔn)則委員會（新AASB）”制定、評審和發(fā)布包括其與部門和私營部門的會計準(zhǔn)則、“緊急問題小組（HIc）”對緊急財務(wù)報告問題提供指導(dǎo)意見。新AASB是由財政部所主導(dǎo)，具有較強的政府色彩。

　　對于會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，澳大利亞歷來持積極態(tài)度。早在1994年7月，AASB就發(fā)布了第4號“政策公告：澳大利亞-新西蘭協(xié)調(diào)政策”（PS4），開始了澳大利亞會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的步伐。1996年4月，AASB又發(fā)布了第6號“政策公告：國際協(xié)調(diào)政策”（PS6），開始與IASC制定的IAS進(jìn)行協(xié)調(diào)，這一切均為2005年澳大利亞的國際趨同奠定了堅實基礎(chǔ)。

　　2001年，澳大利亞政府修改了《澳大利亞證券和投資委員會法案》，“AASB具有參與制定全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則并為之作出貢獻(xiàn)的職責(zé)?！钡?25段規(guī)定，“財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會（FRc）的職責(zé)是：（1）在適當(dāng)關(guān)注國際發(fā)展的情況下，促進(jìn)制定一套全球統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則；（2）如果最符合澳大利亞經(jīng)濟體中的私營和公共部門的利益，則促進(jìn)在澳大利亞會計準(zhǔn)則制定過程中采用國際上最佳實務(wù)的會計準(zhǔn)則?！薄?001年ASIC法案》為澳大利亞的國際趨同提供了法律支持。

　　2002年4月，重新組建的AASB發(fā)布了修訂后的PS4“國際趨同與協(xié)調(diào)政策”，以取代原PS4和PS6.該政策公告指出，AASB國際趨同的目標(biāo)是通過參與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會（Psc）的活動，尋求制定一套單一的國際上可接受的會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則既能在澳大利亞國內(nèi)又能在全球其他地方采用，從而使澳大利亞獲益。然而該公告也指出，這個目標(biāo)不可能在短期內(nèi)實現(xiàn)，因此AASB國際協(xié)調(diào)的目標(biāo)是，在AASB認(rèn)為能最大程度地符合澳大利亞經(jīng)濟體內(nèi)私營和公共部門利益的前提下，朝制定與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和PSC的國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSAS）相協(xié)調(diào)的澳大利亞準(zhǔn)則努力。如果AASB認(rèn)為IFRS或IPSAS不能代表最佳國際實務(wù)時，暫時的目標(biāo)是采納被AASB認(rèn)為是最佳國際實務(wù)的處理方法，并努力影響IASB和PSC采納被AASB認(rèn)為是最佳國際實務(wù)的處理方法。

　　為此，AASB制定了工作方案策略、國際聯(lián)絡(luò)和監(jiān)督策略，并規(guī)定以后發(fā)布的每一項澳大利亞會計準(zhǔn)則都將包括一個“符合情況聲明”（Conformity Statement），概括描述各該準(zhǔn)則與相應(yīng)的IASB準(zhǔn)則、PSC準(zhǔn)則和新西蘭會計準(zhǔn)則的符合情況，以及它們的主要差異②。由此可見，AASB開始還只是打算采取一種漸進(jìn)趨同的方式，并沒有打算直接全盤采用IASB準(zhǔn)則。然而，2002年3月歐盟所作出的最遲不超過2005年采用IASB準(zhǔn)則的決定，卻成為澳大利亞決定在2005年直接采用IASB準(zhǔn)則的催化劑。對此，澳大利亞財政大臣Hon lan Campell發(fā)表聲明，指出澳大利亞報告主體應(yīng)當(dāng)與歐洲一致，從2005年1月1日起采用IASB發(fā)布的準(zhǔn)則。FRc也認(rèn)為澳大利亞在此方面不能落后于歐洲，因此，F(xiàn)RC于2002年7月對AASB作出戰(zhàn)略指示，要求澳大利亞的營利性主體從2005年1月1日起采用國際會計準(zhǔn)則，這一決定比歐盟單純要求上市公司在合并報表中采用國際會計準(zhǔn)則走得更遠(yuǎn)。FRC認(rèn)為，在主要國際資本市場采用一套單一的高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則將極大地推動投資者的跨國投資，可以降低資本成本，并幫助澳大利亞公司籌集資本或在海外上市。

　　FRc所推動的會計準(zhǔn)則“國際標(biāo)準(zhǔn)化”運動，使得AASB不得不對其原有工作計劃作出調(diào)整。AASB表態(tài)，打算發(fā)布一套以IASB準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則，但需要增加一些適合澳大利亞的要求和環(huán)境條件的內(nèi)容。在經(jīng)過與“咨詢團體”協(xié)商后，AASB于2003年3月發(fā)布了“AASB在2005年采納IASB準(zhǔn)則的計劃”③，闡述了AASB對主要趨同問題的策略。之后，AASB詳細(xì)研究了原AASB準(zhǔn)則與IASB準(zhǔn)則的差異，并陸續(xù)發(fā)布了修訂后AASB準(zhǔn)則的征求意見稿。2004年6月，AASB正式發(fā)布了與IASB準(zhǔn)則相對應(yīng)的澳大利亞準(zhǔn)則（Equivalent—IASB Standards，簡稱EIASB準(zhǔn)則），宣告AASB完成了FRC交給它的戰(zhàn)略任務(wù)。

　　三、AASB對國際趨同制定的總體策略以及所作的一系列決定

　　1.總體策略。在采用IASB準(zhǔn)則時，AASB的總體策略是采納IASB準(zhǔn)則的內(nèi)容和措辭，只有在需要適應(yīng)澳大利亞的法律環(huán)境時才會對有關(guān)文字加以修改。例如，有時需要加入一個提及《2001年公司法》的應(yīng)用段，但這一改變不會影響準(zhǔn)則要求的實質(zhì)。

　　2.澳大利亞EIASB準(zhǔn)則的適用范圍。根據(jù)《2001年ASIC法案》第227段，AASB既要為公司法中的私營部門制定準(zhǔn)則，又要為公共部門制定準(zhǔn)則，而IASB準(zhǔn)則主要是為營利性的私營部門制定的。為此，AASB在2002年8月的會議上決定采取了一種部門中立（Sector Neutral）的態(tài)度，即要求新準(zhǔn)則同時適用于營利性豐體和非營利性主體。在需要對非營利主體有不同的或額外要求的情況下，將額外的、適當(dāng)?shù)奈谋炯尤階ASB準(zhǔn)則中以處理這些情況。增加的這些內(nèi)容并不影響與營利性主體有關(guān)的要求。

　　3.額外的指南和披露。在有些情況下，現(xiàn)存的AASB準(zhǔn)則包括了一些有用的、EIASB準(zhǔn)則所沒有的評論（Commentary）。在被認(rèn)為有利于AASB準(zhǔn)則用戶并且不與EIASB準(zhǔn)則沖突的情況下，AASB決定將這些評論保留為指南，但這些指南不構(gòu)成準(zhǔn)則的一部分。此外，一些準(zhǔn)則還對額外披露作了要求。對EIASB準(zhǔn)則中加入的額外披露要求以及非營利性主體的條款，AASB在2003年10月會議上明確要求應(yīng)在其前面加上前綴“Aus”，以便于識別它是澳大利亞所特有的要求。對于適用于非營利主體的條款，還應(yīng)在其前面首先說明其有限的適用性。

　　4.對準(zhǔn)則中選擇性處理方法的態(tài)度。在采納IASB準(zhǔn)則時，AASB一直以高質(zhì)量的財務(wù)報告為目標(biāo)，澳大利亞常自詡其準(zhǔn)則在某些方面比國際會計準(zhǔn)則做得更好。由于有些IASB準(zhǔn)則因國際協(xié)調(diào)的原因妥協(xié)而允許幾種方法并存，AASB認(rèn)為其中某些選擇性處理方法并不一定代表國際最佳實務(wù)，因此AASB發(fā)布了“AASB對2005年采用IASB準(zhǔn)則中的選擇性處理方法和范圍排除的政策”，闡述了AASB對一些IASB準(zhǔn)則中允許多種處理方法并存的態(tài)度。AASB對IFRS和IAS中的選擇性處理方法作出區(qū)別對待：對IFRS中可能包含的選擇性處理方法，AASB仍然予以保留；對于IAS中的選擇性處理方法，AASB則采取逐項分析的方法來決定是否予以保留。截止到2004年2月，AASB已對IAS2、7、16、19、23、28、31、39進(jìn)行了分析并作出相應(yīng)決定。例如，禁止IAS7中編制現(xiàn)金流量表時采用間接法，禁止IASl9中對雇員福利計劃的精算所得和損失采用走廊法（corridor Approach），在IAS31“合營中權(quán)益的財務(wù)報告”中禁止采用比例合并法等等。但是AASB認(rèn)為，以上規(guī)定不會影響對IASB準(zhǔn)則的遵守。

　　5.采用EIASB準(zhǔn)則的時間?？紤]到有些報告主體可能希望提前采用某幾個EIASB準(zhǔn)則，從而緩解在2005年1月1日一次性使用EIASB的壓力，AASB在2003年4月、5月至10月對此進(jìn)行了討論，最后決定禁止在2005年之前采用EIASB準(zhǔn)則。這主要是因為如果一部分主體提前采用而另一部分主體不提前采用，將會使澳大利亞各報告主體之間的財務(wù)報告缺乏可比性。此外，在未制定出整套EIASB準(zhǔn)則之前，由于各準(zhǔn)則之間經(jīng)常相互引用，這可能會出現(xiàn)某一主體采用已制定的EIASB準(zhǔn)則，而該準(zhǔn)則又引用另一些未發(fā)布的準(zhǔn)則的技術(shù)性問題。然而，如果IASB修訂了它于2004年3月31日之前發(fā)布的用于2005年趨同的準(zhǔn)則或者發(fā)布了新準(zhǔn)則，并且IASB規(guī)定從2006年開始生效但允許提前采用，則AASB允許對這部分準(zhǔn)則從2005年1月1日開始提前采用。

　　6.保留部分原AASB準(zhǔn)則。對于那些與澳大利亞的環(huán)境尤其相關(guān)的準(zhǔn)則，如適用于非營利主體的準(zhǔn)則、沒有對等的IASB準(zhǔn)則的原AASB準(zhǔn)則，AASB將繼續(xù)予以保留。例如AASB1031“重要性”、AASB1039“簡要財務(wù)報告”、AASB1046“報告主體的董事和行政人員的披露”等。此外，AAS27“地方政府的財務(wù)報告”、AAS29“政府部門的財務(wù)報告”、AAS31“政府的財務(wù)報告”目前正在審核之中。這些準(zhǔn)則將會被AASB保留并貼上AASB準(zhǔn)則的標(biāo)簽。

　　7.準(zhǔn)則前言和概念框架。由于IASB前言的大多數(shù)內(nèi)容，其對應(yīng)部分已包括在AASB的政策公告中，所以AASB認(rèn)為沒有必要重新引入與IASB準(zhǔn)則前言相對應(yīng)的內(nèi)容。對于概念框架，AASB在趨同前已發(fā)布了四份“會計概念公告”?。⊿tatements of Accounting Concepts，SACs），即SAC1“報告主體的定義”、SAC2“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)”、SAC3“財務(wù)信息的質(zhì)量特征”、SAC4“財務(wù)報表要素的定義和確認(rèn)”。由于IASB已有《編報財務(wù)報告的框架》，AASB在2003年7月會議上決定采納IASB框架，但由于IASB框架中沒有對應(yīng)于SAC1關(guān)于報告主體的定義的內(nèi)容，而該定義已根植于澳大利亞的會計準(zhǔn)則中，而SAC2中通用目的財務(wù)報告的概念對于運用AASB準(zhǔn)則也是至關(guān)重要的，因此AASB決定保留SAC1和SAC2，以繼續(xù)為報告主體運用EIASB準(zhǔn)則提供參考指南，不過其文件形式可能會發(fā)生改變。

　　8.AASB新準(zhǔn)則的重新編號。在2003年5月的會議上，AASB決定為AASB準(zhǔn)則引入一套新的編號方法，即采用以下3個序列：（1）AASB準(zhǔn)則1—99系列，該系列與IASB新發(fā)布的IFRS對應(yīng)，例如AASB1對應(yīng)于IFRS1“首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”；（2）AASB準(zhǔn)則100—999系列，該系列與現(xiàn)有的或修訂后的IAS對應(yīng)，例如AASB101對應(yīng)于IAS1“財務(wù)報表的列報”；（3）AASB準(zhǔn)則1000以上的系列，該系列是某些現(xiàn)有的AASB準(zhǔn)則，它們與公共或非營利性部門有關(guān)或者僅在國內(nèi)使用，這部分準(zhǔn)則將作為2005趨同準(zhǔn)則的一部分予以保留，例如AASB1031“重要性”。

　　9.披露會計政策變更的影響。采用澳大利亞EIASB準(zhǔn)則會導(dǎo)致報告主體會計政策的變更，而這些變更很可能會對報告主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。為了向財務(wù)報告用戶提供過渡到EIASB準(zhǔn)則后的有關(guān)影響的信息，AASB在2003年10月會議上決定制定一個準(zhǔn)則，要求報告主體在財務(wù)報告中披露在2005年變更到澳大利亞EIASB準(zhǔn)則的預(yù)期影響。在聽取各方意見之后，AASB于2004年4月正式發(fā)布了AASB1047“對采用EIASB準(zhǔn)則的影響的披露”。根據(jù)AASB1047，（1）對于2004年6月30日結(jié)束或之后的年度或中期財務(wù)報告，要求報告主體披露如何對過渡到EIASB準(zhǔn)則進(jìn)行管理的解釋（如主體實現(xiàn)過渡的計劃和程度，會計政策的性質(zhì)等），敘述式地解釋會計政策的關(guān)鍵差異；（2）對于2005年6月30日結(jié)束或之后的年度或中期財務(wù)報告，要求披露如果財務(wù)報告使用EIASB準(zhǔn)則將對財務(wù)報告產(chǎn)生影響的任何已知或可合理估計的信息。如果上述影響不可知或不能可靠估計，則應(yīng)說明該事實。

　　四、經(jīng)驗和啟示

　　面對IASC改組后勢不可擋的會計準(zhǔn)則國際趨同浪潮，各國都在考慮如何在與本國政治法律制度協(xié)調(diào)并符合本國國情需要的情況下，最大限度地將本國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的問題。在這一方面，澳大利亞領(lǐng)導(dǎo)世界潮流，為包括我國在內(nèi)的許多主權(quán)國家提供了寶貴經(jīng)驗。

　　1.在政府的主導(dǎo)下，積極推進(jìn)會計準(zhǔn)則的國際趨同。從澳大利亞會計準(zhǔn)則的發(fā)展史可以看到，雖然早期澳大利亞的會計準(zhǔn)則與英美國家一樣是由民間會計團體制定的，但從上世紀(jì)90年代AASB成立起，澳大利亞會計準(zhǔn)則的制定權(quán)實際上已轉(zhuǎn)移到政府部門以至財政部的手中。政府制定會計準(zhǔn)則的好處是可以提高會計準(zhǔn)則的權(quán)威性，增強會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力度，引導(dǎo)會計準(zhǔn)則的健康發(fā)展。這一點雖然在理論上還有爭議，但卻已被包括我國在內(nèi)的實踐所證明。同樣，一個國家的會計準(zhǔn)則要向國際準(zhǔn)則靠攏，在政府的主導(dǎo)下則往往能事半功倍。澳大利亞政府、相關(guān)法律、FRc以及AASB都竭力倡導(dǎo)本國會計準(zhǔn)則與IFRS趨同，所以取得了顯著成績。與澳大利亞的情況形似，目前我國會計準(zhǔn)則也是由財政部主導(dǎo)制定的，財政部對我國會計準(zhǔn)則的走向舉足輕重。我們高興地看到，我國財政部和證監(jiān)會的領(lǐng)導(dǎo)，在許多場合表達(dá)了支持我國會計準(zhǔn)則國際化的積極愿望，并認(rèn)為國際協(xié)調(diào)對我國企業(yè)是有利的。在日前于蘇州召開的“會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)座談會”上，馮淑萍（2004）指出，中國今后將繼續(xù)推進(jìn)會計國際協(xié)調(diào)，建立符合中國實際經(jīng)濟發(fā)展要求和國際慣例的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系。④因此可以預(yù)料，在我國有關(guān)政府部門的積極引導(dǎo)下，我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異將不斷縮小。

　　2.在推進(jìn)會計準(zhǔn)則國際趨同的同時，應(yīng)盡量照顧國情特點的需要。澳大利亞在盡力推進(jìn)會計準(zhǔn)則國際趨同的同時，也考慮了澳大利亞法律環(huán)境和國情特點的需要，并沒有全盤照搬IASB準(zhǔn)則。例如，AASB認(rèn)為，當(dāng)其履行有關(guān)職責(zé)時，必須考慮《2001年AISc法案》第12部分中的目標(biāo)。在一般情況下，采用IASB準(zhǔn)則與該目標(biāo)是一致的。然而AASB指出不能完全排除因某項準(zhǔn)則與第12部分中的目標(biāo)不一致而不予采用的可能性。此外，AASB在重新安排澳大利亞的會計準(zhǔn)則體系時，也刻意保留了一部分符合澳大利亞國情需要的原AASB準(zhǔn)則和AAS準(zhǔn)則（即編號在1000以上系列的準(zhǔn)則）。我國市場經(jīng)濟的發(fā)展還處于初級階段，與成熟市場經(jīng)濟相比還有相當(dāng)大的差距，因此也不能全盤照搬基本上是建立在成熟市場經(jīng)濟基礎(chǔ)上的IASB準(zhǔn)則。

　　3.制定國際趨同政策和計劃，努力與IASB準(zhǔn)則同步發(fā)展。澳大利亞在2002年就已制定了國際趨同政策。針對FRc的戰(zhàn)略指示，AASB在2003年又及時對原來的政策作了調(diào)整，發(fā)布了“AASB在2005年采納IASB準(zhǔn)則的計劃”。我國在會計國際化進(jìn)程中也應(yīng)制定積極周全的趨同政策和計劃，明確國際趨同的基本原則、趨同程序、有關(guān)各方的責(zé)任以及國際趨同的時間表，就該政策和計劃發(fā)布新聞公告或?qū)⒅畳煸谪斦烤W(wǎng)站上，以便有關(guān)各方采取相應(yīng)的行動，為我國會計國際化有條不紊地進(jìn)行奠定基礎(chǔ)。此外，在會計國際化進(jìn)程中，我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)還應(yīng)逐步做到將準(zhǔn)則制定日程與IASB準(zhǔn)則制定過程保持協(xié)調(diào)一致，密切追蹤IASB的項目。對我國沒有的準(zhǔn)則，在IASB發(fā)布準(zhǔn)則征求意見稿的同時，我國也發(fā)布該征求意見稿征詢各方意見，并及時地向IASB反饋，讓IASB更加關(guān)注與發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，努力去影響IASB的準(zhǔn)則結(jié)果。

　　4.積極參與IASB的工作，爭取在IASB中取得“發(fā)言權(quán)”。自IAsc改組以來，澳大利亞積極參與了IASB的各項工作。在IASC基金會的受托人委員會、IASB、IASB技術(shù)董事、咨詢委員會以及國際財務(wù)報告解釋委員會中，均有澳大利亞成員。為了支持國際準(zhǔn)則的制定，F(xiàn)Rc甚至還決定在2002年至2003年向IASC基金會提供財務(wù)支持。（曲曉輝、陳瑜，2003）同時，AASB還在“合營”、“采掘行業(yè)”、“無形資產(chǎn)”等準(zhǔn)則的制定中與lASB保持了密切的合作關(guān)系，并參與了“保險合同”、“概念框架”、“報告綜合收益”等項目的修訂。因此，澳大利亞在IASB準(zhǔn)則的制定過程中已經(jīng)取得了較多的“發(fā)言權(quán)”。相比之下，我國在IASB中的影響還很小，基本上還沒有參與IASB準(zhǔn)則的制定工作。由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，為了使IASB準(zhǔn)則能夠更多地照顧包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的利益，以便減少我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異，我國應(yīng)創(chuàng)造條件加入IASB的活動。據(jù)IASB主席大衛(wèi)。泰迪透露，IASB的理事人數(shù)在今后幾個月內(nèi)有可能從目前的19人增加到22人。因此，我國應(yīng)積極爭取獲得該理事資格，以便在IASB中具有發(fā)言權(quán)。

　　注釋：

　?、賲⒁奍ASB主席大衛(wèi)。泰迪爵士2003年10月在上海國家會計學(xué)院所作的題為“IASB、2005年及趨同”的報告。

　　②由于新西蘭在2007年也將采用IASB準(zhǔn)則，披露與新西蘭準(zhǔn)則的符合情況已沒多少意義，因此AASB在2004年1月決定，在以后的準(zhǔn)則中不再加入這一段。

　?、墼撚媱澟c時俱進(jìn)，隨時更新，最近的一次更新時間為2004年6月。

　?、軈⒁姟吨袊C券報》2004年11月15日對“會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)座談會”的報道。