2017年財政部頒布了新的收入確認準則，要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。該準則主要是為了與2014年5月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）保持趨同。這里主要針對于原準則差異較大的部分作出分析。
一、收入準則的適用范圍擴大
舊準則（也即是現(xiàn)行準則，以下簡稱“舊準則”）區(qū)分收入準則和建造合同準則，但新準則把兩者合二為一，且不再區(qū)分業(yè)務(wù)類別（比如銷售商品、提供勞務(wù)），采用統(tǒng)一的收入確認模式。
二、收入確認的主要判斷依據(jù)發(fā)生了變化
舊準則銷售商品的收入確認條件之一是“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，實務(wù)中有時難以判斷。新準則第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。新準則更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認過程。
新準則第五條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：
（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù);
（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);
（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;
（四）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;
（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。
在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。
新準則第六條規(guī)定，對于不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入;否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負債進行會計處理。沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入。
舊準則以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認的主要條件。新準則以商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認的主要條件，同時新準則對合同的條款進行了明細化規(guī)范。下面分析一下有差異的主要條款：
（一）新準則特別強調(diào)履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額。反之如果沒有改變未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額，則不符合收入確認條件（沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入）。這樣避免了實務(wù)中上市公司的虛列收入情形，比如存貨換取固定資產(chǎn)可以確認收入，但存貨換取存貨就不可以確認收入（按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進行會計處理）。
（二）新準則明確“合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)”，說明只有履行了合同中的履約義務(wù)，商品的控制權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，這樣才符合收入的確認。反之如果合同沒有被批準，說明即使企業(yè)履行了合同中的義務(wù)，商品的控制權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。合同是否產(chǎn)生效力，是收入是否確認的一個條件。
（三）新準則明確“該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)”，如果不能明確這些權(quán)利和義務(wù)，無法確認已經(jīng)履行了合同中的履約義務(wù)，也就無法確認客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)。
（四）與舊準則相比，新準則規(guī)定得更加全面，明確了不符合第五條規(guī)定的合同條款時，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。規(guī)定不符合這個條件時，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負債進行會計處理。
| 作者：陳老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）
