2017年財(cái)政部頒布了新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。該準(zhǔn)則主要是為了與2014年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS 15）保持趨同。這里主要針對(duì)于原準(zhǔn)則差異較大的部分作出分析。

一、收入準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則（也即是現(xiàn)行準(zhǔn)則，以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）區(qū)分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，但新準(zhǔn)則把兩者合二為一，且不再區(qū)分業(yè)務(wù)類別（比如銷售商品、提供勞務(wù)），采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。

二、收入確認(rèn)的主要判斷依據(jù)發(fā)生了變化

舊準(zhǔn)則銷售商品的收入確認(rèn)條件之一是“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”，實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。新準(zhǔn)則更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。

新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);

（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);

（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;

（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額;

（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無(wú)需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。

新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，對(duì)于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入;否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入。

舊準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的主要條件。新準(zhǔn)則以商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的主要條件，同時(shí)新準(zhǔn)則對(duì)合同的條款進(jìn)行了明細(xì)化規(guī)范。下面分析一下有差異的主要條款：

（一）新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。反之如果沒(méi)有改變未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額，則不符合收入確認(rèn)條件（沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入）。這樣避免了實(shí)務(wù)中上市公司的虛列收入情形，比如存貨換取固定資產(chǎn)可以確認(rèn)收入，但存貨換取存貨就不可以確認(rèn)收入（按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理）。

（二）新準(zhǔn)則明確“合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)”，說(shuō)明只有履行了合同中的履約義務(wù)，商品的控制權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，這樣才符合收入的確認(rèn)。反之如果合同沒(méi)有被批準(zhǔn)，說(shuō)明即使企業(yè)履行了合同中的義務(wù)，商品的控制權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移。合同是否產(chǎn)生效力，是收入是否確認(rèn)的一個(gè)條件。

（三）新準(zhǔn)則明確“該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)”，如果不能明確這些權(quán)利和義務(wù)，無(wú)法確認(rèn)已經(jīng)履行了合同中的履約義務(wù)，也就無(wú)法確認(rèn)客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)。

（四）與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則規(guī)定得更加全面，明確了不符合第五條規(guī)定的合同條款時(shí)，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。規(guī)定不符合這個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

| 作者：陳老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家）