本文在對新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則全面分析的基礎(chǔ)上，通過與國際會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的比較，提出了關(guān)于我國金融工具會計(jì)準(zhǔn)則如何與國際準(zhǔn)則接軌的思考與建議。
一、新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本趨同
1.關(guān)于金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的分類
我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱《我國準(zhǔn)則》）規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。同時(shí)規(guī)定，金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列兩類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；（2）其他金融負(fù)債。
而國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會2000年發(fā)布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱《國際準(zhǔn)則》）中，也做出了同樣的規(guī)定。
2.有關(guān)金融工具的確認(rèn)
�。�1）金融工具的初始確認(rèn)
金融工具的初始確認(rèn)是指將金融工具列入資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的過程。金融工具和一般資產(chǎn)負(fù)債會計(jì)確認(rèn)基本原理相同，只有符合金融工具的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才能列入資產(chǎn)負(fù)債表。對于金融工具而言，金融工具是被確認(rèn)為資產(chǎn)還是負(fù)債，只有成為金融工具合同條款的一方時(shí)，該企業(yè)才能在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。對于金融工具的初始確認(rèn)，《我國準(zhǔn)則》和《國際準(zhǔn)則》的觀點(diǎn)是一致的。
�。�2）金融負(fù)債的終止確認(rèn)
《我國準(zhǔn)則》規(guī)定，金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債�！秶H準(zhǔn)則》規(guī)定，只有當(dāng)金融負(fù)債（或金融負(fù)債的一部分）消除時(shí)（也就是說，當(dāng)合同中規(guī)定的義務(wù)解除、取消或逾期時(shí)），企業(yè)才能將該項(xiàng)金融負(fù)債（或該項(xiàng)金融負(fù)債的一部分）從資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)剔除。將兩者相對比，我們發(fā)現(xiàn)兩者基本相同。
3.關(guān)于金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
《我國準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。但是，下列情況除外：
�。�1）持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。
�。�2）在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。
而對于金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《國際準(zhǔn)則》也做出了同樣的規(guī)定。
4.關(guān)于金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回
金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的區(qū)別在于其承受著較大的金融風(fēng)險(xiǎn)。因此，對金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國際通行的做法是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。《我國準(zhǔn)則》同樣要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
同時(shí)，在金融資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回上，《我國準(zhǔn)則》也與《國際準(zhǔn)則》保持了高度一致。當(dāng)有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。只有可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
5.關(guān)于公允價(jià)值的確定
對于公允價(jià)值的確定方法，《我國準(zhǔn)則》參照《國際準(zhǔn)則》做出了以下規(guī)定：如果相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以活躍市場中的報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值確定的基礎(chǔ)，除非有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值的，需要進(jìn)行調(diào)整；對于不存在活躍市場的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，運(yùn)用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中采用的交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)，并應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性。
二、新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異比較
1.關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的會計(jì)涵義
《我國準(zhǔn)則》規(guī)定，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）持有的其他單位的權(quán)益工具；（3）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（4）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；（5）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；（6）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
在《國際準(zhǔn)則》中，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）從另一個(gè)企業(yè)收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（3）在潛在有利條件下，與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具的合同權(quán)利；（4）另一個(gè)企業(yè)的權(quán)益工具。
從上可見，兩準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)的定義前四項(xiàng)包含的內(nèi)容是一樣的，但我國相對于國際上又補(bǔ)充了第五項(xiàng)和第六項(xiàng)，使得金融資產(chǎn)定義更加準(zhǔn)確、嚴(yán)謹(jǐn)。對于金融負(fù)債，《我國準(zhǔn)則》和《國際準(zhǔn)則》同樣存在這種差異。
2.關(guān)于金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)
《我國準(zhǔn)則》規(guī)定，金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止；（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。《國際準(zhǔn)則》認(rèn)為，只有當(dāng)對構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的一部分的合同權(quán)利失去控制時(shí)，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)或該部分金融資產(chǎn)。如果企業(yè)行使了合同中規(guī)定的獲利權(quán)，這些權(quán)利已逾期或企業(yè)放棄了這些權(quán)利，則表明企業(yè)對這些權(quán)利失去了控制。
將《我國準(zhǔn)則》的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和《國際準(zhǔn)則》的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相比，我們可以發(fā)現(xiàn)《我國準(zhǔn)則》的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較簡明、易懂。而《國際準(zhǔn)則》終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用的是控制分析法，它強(qiáng)調(diào)企業(yè)對金融資產(chǎn)的控制。資產(chǎn)的控制，是指獲得該資產(chǎn)創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力。判斷企業(yè)是否已對金融資產(chǎn)失去控制，《國際準(zhǔn)則》采用了排除法予以說明。
3.關(guān)于交易日與結(jié)算日
與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)一樣，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的確認(rèn)也有一個(gè)時(shí)間問題，為了說明這個(gè)問題必須說明交易日與結(jié)算日兩個(gè)時(shí)間段，由于交易日與結(jié)算日的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，由此而來也產(chǎn)生了對資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)上的差別。
�。�1）交易日。交易日是指企業(yè)承諾購買資產(chǎn)的日期。交易日會計(jì)處理方法是指在交易日確認(rèn)預(yù)期收到的資產(chǎn)及因此應(yīng)承諾的負(fù)債。
�。�2）結(jié)算日。
結(jié)算日是指將資產(chǎn)交付給企業(yè)的日期。結(jié)算日會計(jì)方法是指，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)的那天才確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)。運(yùn)用結(jié)算日會計(jì)方法時(shí)，企業(yè)對將要收到的資產(chǎn)在交易日至結(jié)算日期間內(nèi)公允價(jià)值的變動(dòng)所采用的會計(jì)方法，以成本入賬的資產(chǎn)，其價(jià)值的變動(dòng)將不予確認(rèn)；對于為交易而持有的資產(chǎn)，其價(jià)值的變動(dòng)則應(yīng)計(jì)入凈損益；而對于歸類為可供出售的資產(chǎn)，其價(jià)值的變動(dòng)則按情況計(jì)入凈損益或權(quán)益中。
《國際準(zhǔn)則》規(guī)定，以“常規(guī)”方式購買金融資產(chǎn)，按交易日或結(jié)算日會計(jì)方法進(jìn)行確認(rèn)。以“常規(guī)”方式出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)運(yùn)用結(jié)算日會計(jì)方法予以確認(rèn)。所謂“常規(guī)”是指對于購買和出售的金融資產(chǎn)合同，通常是在約定的時(shí)間內(nèi)交付該項(xiàng)資產(chǎn)。而對于這一部分，《我國準(zhǔn)則》尚存在空白。
4.關(guān)于金融工具的初始計(jì)量
企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對于這一觀點(diǎn)，《我國準(zhǔn)則》和《國際準(zhǔn)則》是一致。所不同的是對交易費(fèi)用的會計(jì)處理。《我國準(zhǔn)則》規(guī)定，對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。而《國際準(zhǔn)則》規(guī)定，交易費(fèi)用應(yīng)在初始計(jì)量時(shí)計(jì)入各金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的成本。
5.金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量
《我國準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，下列情況除外：
�。�1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。
�。�2）與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。
�。�3）不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：
�、侔凑铡镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》確定的金額；
�、诔跏即_認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。
《國際準(zhǔn)則》認(rèn)為，初始確認(rèn)后，對為交易而持有的負(fù)債以及屬于負(fù)債的衍生工具，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量；但對于與未上市權(quán)益性工具（其公允價(jià)值不可以可靠地計(jì)量）相聯(lián)系、且須通過交付這種權(quán)益性工具進(jìn)行結(jié)算的衍生負(fù)債，則應(yīng)以成本計(jì)量。
從上可以看出，《我國準(zhǔn)則》和《國際準(zhǔn)則》對于金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量的規(guī)定大致相同，都要求對絕大多數(shù)金融負(fù)債采用成本或攤余成本來計(jì)量。但同時(shí)也存在差別�！段覈鴾�(zhǔn)則》對不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，作了額外的規(guī)定。
6. 關(guān)于持有的金融資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)
對于持有的金融資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，《我國準(zhǔn)則》和《國際準(zhǔn)則》規(guī)定有所不同。
《我國準(zhǔn)則》規(guī)定，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：
�。�1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
�。�2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
�。�3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步；
（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
�。�5）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；
（6）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
（7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
�。�8）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
�。�9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
《國際準(zhǔn)則》規(guī)定，表明某項(xiàng)金融資產(chǎn)或某組金融資產(chǎn)發(fā)生減值或價(jià)值不可收回的客觀證據(jù)包括（從資產(chǎn)的持有方看）：
�。�1）發(fā)行方發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難；
�。�2）實(shí)際有違約行為，比如拖欠支付利息或本金；
�。�3）由于與借入方財(cái)務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟(jì)或法律方面的原因，借出方給予借入方平時(shí)不愿做出的讓步；
（4）發(fā)行方很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
�。�5）在前一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告期，確認(rèn)了該項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失；
（6）由于財(cái)務(wù)困難，致使該項(xiàng)金融資產(chǎn)的活躍市場消失；
�。�7）以往應(yīng)收賬款的收回方式表明應(yīng)收賬款組合的面值不能全部收回；
從上比較，我們可以發(fā)現(xiàn)《我國準(zhǔn)則》關(guān)于持有的金融資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)的（1）至（5）項(xiàng)和《國際準(zhǔn)則》的（1）（2）（3）（4）（6）項(xiàng)的內(nèi)容大致是相同的。不同的是《我國準(zhǔn)則》更多地考慮到債務(wù)人所處的環(huán)境變化所導(dǎo)致的金融資產(chǎn)減值的情況，例如債務(wù)人所處的國家或地區(qū)以及市場等發(fā)生的重大不利變化。
三、啟示
通過對《我國準(zhǔn)則》和《國際準(zhǔn)則》的比較，我們不難看出兩者還存在著一定的差異。眾所周知，伴隨著國際金融市場的迅猛發(fā)展，金融工具在整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)中的比重顯著上升，對企業(yè)的未來發(fā)展起著極其重要的作用。因此，筆者認(rèn)為，《我國準(zhǔn)則》在保持自己特色和合理性規(guī)定的同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步與國際會計(jì)慣例和《國際準(zhǔn)則》接軌，合理吸收其先進(jìn)的和有用的東西。在金融工具的定義、確認(rèn)范圍、計(jì)量等方面，應(yīng)盡量與國際準(zhǔn)則一致，但在具體細(xì)節(jié)、會計(jì)處理等主要涉及國內(nèi)會計(jì)特性方面，可以根據(jù)我國企業(yè)的特點(diǎn)和現(xiàn)狀有所保留，以此不斷地修訂和完善我國的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則。具體可從以下幾方面著手：
首先，將公允價(jià)值作為金融工具的理想計(jì)量方式。雖然目前大多數(shù)國家對金融工具仍采用混合計(jì)量模式。但以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性是國際會計(jì)界的長遠(yuǎn)目標(biāo)。為此，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會已經(jīng)明確公允價(jià)值將是金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。金融工具公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。此外，采用公允價(jià)值計(jì)量，還要防止其被濫用，最關(guān)鍵的問題在于充分的披露，包括對公允價(jià)值的確定方法，價(jià)值的變動(dòng)等如實(shí)地進(jìn)行反映。
筆者認(rèn)為，雖然目前在我國采用估值技術(shù)確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值在執(zhí)行中存在一定的困難，而且目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對此尚難以適應(yīng)。但是在公允價(jià)值的確定上采用國際通用的方法，有利于更好的與國際接軌，增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表的可比性。
再次，我國會計(jì)準(zhǔn)則的表述與應(yīng)用應(yīng)趨于簡化。例如，篇幅冗長的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則大部分內(nèi)容用于舉例說明如何在特定環(huán)境下應(yīng)用該準(zhǔn)則以及美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的闡釋，無疑增加了準(zhǔn)則使用的復(fù)雜性和難度。而國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的國際會計(jì)準(zhǔn)則在形式上避免了冗長的問題，并且通過進(jìn)一步修訂也簡化了準(zhǔn)則的應(yīng)用，這對我國制定金融工具會計(jì)準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。
