一、資產(chǎn)減值的會計含義
會計學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學(xué)意義上的“財富”、“資財”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。依據(jù)資產(chǎn)的新定義，資產(chǎn)是過去的交易事項形成并由企業(yè)控制或擁有的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。
從以上定義可見，資產(chǎn)的實質(zhì)是預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，反之不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。因此，依據(jù)資產(chǎn)的新定義，企業(yè)對預(yù)期不能使企業(yè)受益的待攤費用應(yīng)一次攤銷，不再作為資產(chǎn)處理，對待處理財產(chǎn)損失應(yīng)在期末編制會計報表前轉(zhuǎn)銷，也不再作為資產(chǎn)核算，同樣，對各項資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟利益的金額（市價、可回收金額、可變現(xiàn)凈值）小于原資產(chǎn)賬面成本的差額不再在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為資產(chǎn)，而作為資產(chǎn)減值損失，可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，就把財務(wù)會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學(xué)”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的，因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的。
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)在期末計價時，對比資產(chǎn)的賬面價值（或成本）與市價（或可變現(xiàn)凈值或可收回金額），按成本與市價孰低計價，如成本高于市價，即資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值在會計核算中體現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費用（或損失或支出）的增加，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表上均須列示。
從會計計量屬性的角度看，資產(chǎn)減值是對資產(chǎn)期末計量時采用投入模式和產(chǎn)出模式雙重標(biāo)準(zhǔn)，按成本與市價兩者孰低計量，也體現(xiàn)了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。資產(chǎn)發(fā)生了減值并不一定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種，只有在備抵法下才可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶在計提前為借方余額或貸方余額小于發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)時，才提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶計提前為貸方余額且與發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)相等時，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶為貸方余額且大于發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)，則不僅不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且要沖回原已計提的部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)減值損失核算的直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種方法中，因備抵法能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，自1992年會計制度和會計準(zhǔn)則更新以來越來越多的資產(chǎn)減值采用備抵法核算，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值實質(zhì)上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為費用、損失或支出，在金融企業(yè)以“資產(chǎn)減值損失”科目核算，在其他企業(yè)以“管理費用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”科目核算。
二、新舊會計準(zhǔn)則的主要差異
就我國而言，對資產(chǎn)減值的研究與運用到目前為止可分為三個階段：
一是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準(zhǔn)備。
二是1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》將四項減值準(zhǔn)備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。
三是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，把“四項準(zhǔn)備”擴大到“八項準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。新增的四項計提，同樣是遵循了謹(jǐn)慎性原則所做的會計處理，而且準(zhǔn)備的計提也能較為真實公允的反映公司的財務(wù)經(jīng)營狀況。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項。
但從整體上看，我國有關(guān)資產(chǎn)減值的會計核算規(guī)定散見于有關(guān)的企業(yè)會計準(zhǔn)則，會計制度之中，沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了減值的會計核算，導(dǎo)致會計信息失真。例如，無論是計提“ 4項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備”還是“8項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備”，解決的都是單項資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，計量問題，沒有考慮到減值通常是在組合一起提供的經(jīng)濟利益這一客觀現(xiàn)實。但根據(jù)有關(guān)實證研究結(jié)論，我國目前八項準(zhǔn)備的計提及披露情況不盡如人意，主要表現(xiàn)在不少上市公司利用八項準(zhǔn)備進行盈余操縱。近幾年有不少公司在計提八項準(zhǔn)備時，隨意性較大，有不少公司不按企業(yè)會計制度規(guī)定充分披露準(zhǔn)備的計提依據(jù)，甚至濫用準(zhǔn)備計提的判斷依據(jù)，以盈余操縱為目的，隨意計提和轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備，粉飾報表。
2006年2月15日，財政部新頒布的減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則，把原來在投資準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都統(tǒng)一納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則8號—資產(chǎn)減值》中。資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷，資產(chǎn)可回收金額的計量，資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量，資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理，商譽的減值測試與處理和有關(guān)的披露等內(nèi)容。新準(zhǔn)則與原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，主要變化如下：
1.新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念。
新準(zhǔn)則規(guī)定，準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組；某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的，不應(yīng)該按照單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，資產(chǎn)組的減值損失。
2.擴大資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍。
2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提“8項”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念及其確認(rèn)和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏相近的實務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，“適用范圍包括規(guī)定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理，”例如對子公司，聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大資產(chǎn)減值使用范圍的同時和金融資產(chǎn)等有關(guān)準(zhǔn)則進行特別規(guī)定的資產(chǎn)，從其規(guī)定。
3.在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求更加明確。
一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可回收金額”。
4.可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具有實務(wù)操作指導(dǎo)性。
新準(zhǔn)則對公允價值，處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便與實務(wù)操作。
5.新準(zhǔn)則對公允價值的使用做出了限制性規(guī)定。
公允價值很大程度上是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對于公允價值采取限制使用的態(tài)度。只要有活躍市場，只要有公平價值，才可以使用公允價值。新準(zhǔn)則強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止使用歷史成本的賬務(wù)處理。同時，由于使用公允價值，因而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則規(guī)定一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
6.新準(zhǔn)則取消了商譽直線攤銷法攤銷，改用公允價值法。
企業(yè)合并后形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合后才能確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
7.新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念。
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，因此要計算總部資產(chǎn)所歸屬的總產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的可回收金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)帳面價值比較，據(jù)以判斷是否確認(rèn)減值損失。
三、新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的主要差異
1.新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則8號—資產(chǎn)減值》與《國際會計準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》已經(jīng)基本實現(xiàn)了趨同。但由于我國的實際情況，還存在以下幾個方面的區(qū)別。
在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”原因是我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤事件頻頻發(fā)生。據(jù)媒體報道，2002年，上市公司年報披露計提各項減值準(zhǔn)備超過1億元的上市公司達(dá)24家，有20家ST公司；各項減值準(zhǔn)備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家，有20家ST公司；同時，有10家ST公司通過沖回前期減值準(zhǔn)備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回占八項減值準(zhǔn)備的23%，僅次于壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備；2004年度年報也有類似現(xiàn)象。對2004年減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報的分析結(jié)果表明，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當(dāng)年利潤32595萬元和4500萬元，占各自當(dāng)年利潤的309%和581%，成功摘除了ST；4家上市公司分別增加了當(dāng)年利潤28080萬元，6885萬元，6373萬元和5003萬元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提高了公司的業(yè)績。這明顯說明了某些類型的上市公司通過計提減值準(zhǔn)備操縱利潤的嚴(yán)重程度，其中由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤也就占相當(dāng)大的比例。
2.新準(zhǔn)則沒有采用“產(chǎn)出現(xiàn)金單元”的定義，而是結(jié)合我國實際情況采用“資產(chǎn)組”“資產(chǎn)組合”的定義。
在原企業(yè)會計制度中，8項資產(chǎn)減值都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提。但是在實務(wù)中，許多給定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等難以單獨產(chǎn)出現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)在操作上有難處�！秶H會計準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》為此引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”（CGU）的概念，考慮到這一概念在實務(wù)中較難理解，我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。我國的新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的，應(yīng)當(dāng)按照該企業(yè)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，要求對于不能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算并確認(rèn)減值損失。
新的企業(yè)會計準(zhǔn)則是與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際會計準(zhǔn)則趨同，涵蓋了各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，能夠獨立實施的會計體系。當(dāng)然還有不足的地方需要在市場經(jīng)濟的發(fā)展中不斷完善。資產(chǎn)減值的背后，不光是準(zhǔn)則因素， 更重要的是制度因素。這實質(zhì)意味著不同利益集團間的博弈，而資產(chǎn)減值會計所涉及的利益之爭尤其復(fù)雜。它不僅關(guān)系到企業(yè)與企業(yè)間的利益之爭，還直接關(guān)系到企業(yè)股東與管理層的利益之爭。這些矛盾都直接影響到資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的實施效果。所以要企業(yè)真實地計提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價值的研究，因為它提供一種客觀的標(biāo)準(zhǔn)；另一方面更重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題。
如果企業(yè)不誠信，即使技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。但就資產(chǎn)減值會計規(guī)范本身而言，它只可能解決資產(chǎn)減值技術(shù)上的問題，公司治理和管理者誠信問題已經(jīng)超出它的能力范圍。然而，即使只是減值技術(shù)上的標(biāo)準(zhǔn)也還是難以確定的，因為目前公允價值的研究尚不完善，比如有些特別制造的資產(chǎn)價值要么難以確定其市場價格，要么可以確定但成本很高。因此對于這個難度系數(shù)很高的問題，不可能光靠這一項規(guī)范就可以解決，它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價值、管理者誠信等基礎(chǔ)性工作的支持。 新準(zhǔn)則執(zhí)行效果的高低，至少取決于四大因素：
一是準(zhǔn)則本身的質(zhì)量；
二是準(zhǔn)則應(yīng)用的經(jīng)濟環(huán)境及公司治理狀況；
三是監(jiān)管的權(quán)威性與效率；
四是會計人員的職業(yè)素質(zhì)和道德操守。這四個方面相輔相成，綜合性地影響著準(zhǔn)則執(zhí)行效果。
