《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———所得稅》于1996年修訂并取代原舊準(zhǔn)則（即1979年IASC NO、12），對(duì)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行了多方面的修正，其中最主要的變化是要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅（舊準(zhǔn)則允許使用遞延法或損益表債務(wù)法）。2006年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，運(yùn)用暫時(shí)性差異概念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同，對(duì)比原會(huì)計(jì)制度，所得稅的核算發(fā)生了重大變化，本文試作一簡(jiǎn)要解析。
一、新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的變化比較
1、核算方法的變化。所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩類；納稅影響會(huì)計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種；債務(wù)法下還可分為收益表債務(wù)法（即原準(zhǔn)則下的債務(wù)法）和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
2、所得稅核算注重的對(duì)象由原來的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。
3、在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”中。
新準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)的目的，是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法比較
由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收益和納稅所得計(jì)算的目的不同，對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的方法不同，同一企業(yè)在同一期間的經(jīng)營(yíng)成果，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間往往存在差額。在所得稅會(huì)計(jì)中，核算這種差額的方法有應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法等。應(yīng)付稅款法和遞延法由于自身的不足以及不適應(yīng)新會(huì)計(jì)理論和原則而逐漸被淘汰，債務(wù)法因其更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，能使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款數(shù)額更富有資產(chǎn)或負(fù)債的意義，因而被世界上越來越多的國(guó)家和地區(qū)所采用。根據(jù)會(huì)計(jì)理論與所得稅的相互促進(jìn)關(guān)系，債務(wù)法已成為所得稅會(huì)計(jì)較科學(xué)、適用性較強(qiáng)的一種方法。針對(duì)債務(wù)法，又有兩種不同的觀點(diǎn)和方法，即損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
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1、理論基礎(chǔ)都是業(yè)主權(quán)益理論，認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而非利益分配。
2、均符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和配比原則。
3、遞延所得稅款代表著未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。
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1、對(duì)收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注意的是收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，該種觀念可促使對(duì)企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評(píng)價(jià)，提高預(yù)測(cè)的價(jià)值。
2、損益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異（而暫時(shí)性差異包含了時(shí)間性差異）。
3、損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。
三、暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異比較
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大的一個(gè)變動(dòng)即是用“暫時(shí)性差異”取代“時(shí)間性差異”。
1、時(shí)間性差異指因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的。
2、暫時(shí)性差異指“一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額”。根據(jù)暫時(shí)性差額對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
�。�1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)高，或負(fù)債的賬面價(jià)值比負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)低，就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。
（2）可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)低，或 負(fù) 債 的 賬 面 價(jià)值比負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)高，就會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。
所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。如資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異；企業(yè)合并時(shí)，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允市價(jià)入賬，稅法規(guī)定報(bào)稅時(shí)按原賬面價(jià)值計(jì)算，致使暫時(shí)性差異的產(chǎn)生，而此時(shí)亦無時(shí)間性差異。
在認(rèn)識(shí)和確認(rèn)暫時(shí)性差異時(shí)，我們有必要首先理解稅基這一概念。具體而言，一項(xiàng)資產(chǎn)的稅基是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，為納稅目的將可抵扣的未來流入企業(yè)的任何應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。如一臺(tái)設(shè)備成本為10000元，期末已提折舊4000元，提取減值準(zhǔn)備1000元，剩余成本將在未來期間予以抵扣，則該項(xiàng)設(shè)備的稅基為6000元（稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許在稅前扣除），而固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5000元，因此形成1000元的可抵扣暫時(shí)性差異。一項(xiàng)負(fù)債的稅基是其賬面金額減去該負(fù)債在未來期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。如：流動(dòng)負(fù)債中包括賬面金額為1000元的應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計(jì)罰款的稅基為1000元。此時(shí)，不存在可抵扣暫時(shí)性差異。
3、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適用于對(duì)所有暫時(shí)性差異的處理，處理時(shí)應(yīng)遵循以下步驟：①確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基；②分析、計(jì)算暫時(shí)性差異；③確認(rèn)由于暫時(shí)性差異造成的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）；④將遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）及相應(yīng)的所得稅費(fèi)用或收益在報(bào)表中予以列示。
四、遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過程中，應(yīng)遵循的基本原則是：“只要一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于（小于）這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時(shí)的金額”，那么除有限的一些特例外，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）。
（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量
根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。
1、除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并計(jì)入所得稅費(fèi)用。
例：甲公司所得稅稅率為33%，2005年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權(quán)益法確認(rèn)投資收益20萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值為220萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，通常情況下應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債：
遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×33%=6.6（萬元）
在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)還應(yīng)注意：
�。�1）非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。
�。�2）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。
2、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況
（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法規(guī)定不允許確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
�。�2）除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。
�。�3）企業(yè)對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間并且預(yù)計(jì)有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
1、企業(yè)對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費(fèi)用。在估計(jì)未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，除正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。
例如甲公司2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價(jià)值為90萬元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為33%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×33%=3.3（萬元）
應(yīng)該特別注意，下列交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的不同情況確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
�。�1）企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
�。�2）對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
�。�3）非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。
�。�4）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
2、不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況
除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。例如，融資租賃中承租人取得的資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法規(guī)定融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)等的金額計(jì)價(jià)，作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于兩者之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如確認(rèn)其所得稅影響，將直接影響到融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具有損益表債務(wù)法無法比擬的優(yōu)越性，且被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用，就目前我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展情況看，由于永久性差異和時(shí)間性差異的影響越來越大，應(yīng)付稅款法已受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，很多企業(yè)已經(jīng)或正試圖從應(yīng)付稅款法過渡到納稅影響會(huì)計(jì)法。而采用納稅影響法的企業(yè)，則對(duì)遞延法和債務(wù)法（損益表債務(wù)法）均有使用，從而造成了不一致，使許多企業(yè)的報(bào)表在一些項(xiàng)目上缺乏可比性。因而，這次我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》選擇統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法具有非�，F(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。
