筆者認為，新《基本準(zhǔn)則》仍有需要商榷之處。如，財務(wù)會計報告的使用者不提報告主體的決策管理層、會計要素的概念、把收入定義為日�；顒印牙麧櫠x為經(jīng)營成果等都需要改進。
財政部最近頒發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，較諸《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（1992）有巨大進步，但仍然有些原則問題需要探討。
一、財務(wù)會計報告的使用者
財務(wù)會計報告的使用者，是涉及財務(wù)會計目標(biāo)的重大問題。《基本準(zhǔn)則》第四條“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息、反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策�！边@樣明確，很有必要。它兼具決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀的優(yōu)點。該條接著規(guī)定：“財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等�！惫P者認為此項規(guī)定不夠全面。
財務(wù)會計報告的目標(biāo)，在會計界流行著決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀。經(jīng)管責(zé)任觀的提出者井尻雄士認為：1.決策有用觀以決策者，即會計信息使用者為中心，而把會計信息提供者的意愿置之度外。經(jīng)管責(zé)任觀注重的是委托者和受托者，即會計信息使用者和提供者之間的相互關(guān)系。會計人員服務(wù)于委托者的需要，但并非委托者的仆從，應(yīng)注意協(xié)調(diào)兩者間的利害關(guān)系。2.根據(jù)決策有用觀，會計人員向決策者提供的信息是多多益善。根據(jù)經(jīng)管責(zé)任觀，會計人員必須把注意力集中于客觀的信息上，既不損害委托者，也不損害受托者。3.決策有用觀認為會計的首要目標(biāo)是提供對使用者決策有用的信息；經(jīng)管責(zé)任觀認為會計的首要目標(biāo)是計量受托業(yè)績。會計人員利用記錄與報告兩種工具來實現(xiàn)所追求的目標(biāo)。報告是匯總的記錄，記錄是報告的基礎(chǔ)。委托者有權(quán)獲得報告，并在必要時對記錄進行核查。記錄使受托者對其行為負責(zé)，并實現(xiàn)了委托者的大部分利益。重要的是會計系統(tǒng)的整體有用性。井尻認為提供決策有用信息與明確經(jīng)管責(zé)任實質(zhì)上是雞與蛋的關(guān)系，但不能混為一談。
筆者認為決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀只是側(cè)重點不同，兩者共同的而且是誰也不能否定的地方是：財務(wù)會計報告服務(wù)的對象，不僅是有關(guān)各方的經(jīng)濟管理，而且應(yīng)有本企業(yè)的經(jīng)濟決策和管理。明確經(jīng)管責(zé)任的主要內(nèi)容是業(yè)績評估，而業(yè)績評估旨在為決策提供依據(jù)。兩者是互相關(guān)聯(lián)的會計目標(biāo)，確定經(jīng)管責(zé)任構(gòu)成決策作用的一部分。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1978年發(fā)表的《論財務(wù)會計概念》（SFAC）第一輯《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)》第24段指出：“許多人根據(jù)他們對企業(yè)的關(guān)系，根據(jù)他們所了解的企業(yè)情況作出經(jīng)濟決策，所以他們都是編制財務(wù)報告所提供信息的潛在用戶，其中有業(yè)主、貸款者、供應(yīng)者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財務(wù)分析和咨詢人員、經(jīng)紀人……”
美國著名會計學(xué)家A.C利特爾頓認為“會計的首要目的是向管理當(dāng)局提供控制信息或報告受托責(zé)任的信息�！�
1988年，聯(lián)合國經(jīng)社理事會跨國公司委員會國際會計和報告準(zhǔn)則政府間專家工作組提出《編制財務(wù)報告的目標(biāo)與概念》，認為編送公司報告的首要目標(biāo)，是披露有關(guān)經(jīng)營、資源和義務(wù)等的財務(wù)和非財務(wù)信息，以幫助使用者控制公司，作出有關(guān)該公司的經(jīng)濟和社會決策。這里，信息“使用者控制公司”，最直接的應(yīng)當(dāng)是報告主體的決策、管理層。這樣說，并不否定“財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。”問題在于不應(yīng)當(dāng)否定直接“控制公司”的報告主體的決策、管理層，他們是最初的使用者。
很明顯，我國的新《基本準(zhǔn)則》主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則委員會1989年正式公布的《編制和提供財務(wù)報表的框架》。該《框架》第9段“財務(wù)報表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機關(guān)和公眾。”還必須注意該《框架》第11段“管理層關(guān)心財務(wù)報表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執(zhí)行計劃、決策和控制職責(zé)的額外的管理和財務(wù)資料�！_的財務(wù)報表所依據(jù)的是，管理層使用的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息。”這里，充分說明《框架》明確提出管理層“關(guān)心”并“使用”財務(wù)報表中的信息。從我國的實際看，企業(yè)管理所需要的信息有三分之二來自于會計，已是眾人皆知的常識。管理層提供信息和利用信息的統(tǒng)一構(gòu)成了會計的具體目標(biāo)，怎能否定報告主體的決策管理層是財務(wù)會計報告信息的使用者呢！
IASB的突破之處：一是目標(biāo)的服務(wù)對象不只限于外部；二是明確指出企業(yè)管理當(dāng)局使用財務(wù)報表信息，可惜未能將其明確列入使用者的范圍。
從會計目標(biāo)服務(wù)對象的重要性來看，把投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門列在前面，完全正確。但從會計工作的角度看，企業(yè)決策管理當(dāng)局和會計部門首先要運用會計信息，加強經(jīng)濟管理。這正是當(dāng)前和今后深化會計改革、建立管理型會計的迫切需要。將財務(wù)會計報告主體的決策管理層（包括財會部門）列入使用者，有利于指導(dǎo)他們更好地強化會計核算與管理，盡快實現(xiàn)核算型會計向核算管理型轉(zhuǎn)化。
原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十一條“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要�！鼻皟烧吲c新準(zhǔn)則略同，主要差異在于財務(wù)會計報告是否應(yīng)當(dāng)“滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”，或者說，提供財務(wù)會計報告主體的決策管理層應(yīng)當(dāng)屬于使用者，是相當(dāng)重要的、首先使用報告的使用者。
二、關(guān)于會計要素
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素�！睍嬛甘裁矗恳话阏J為會計指會計工作，如會計準(zhǔn)則、會計報告、會計期間、會計理論等，這里的會計都是會計工作的簡稱。但是，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等顯然不能構(gòu)成會計工作的要素。
國外文獻經(jīng)常使用“財務(wù)報表要素”概念，如國際會計準(zhǔn)則委員會在《編制財務(wù)報表的框架》“財務(wù)報表的要素”第47段指出，“財務(wù)報表揭示交易和其他事項的財務(wù)影響，是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務(wù)報表的要素。與資產(chǎn)負債表內(nèi)財務(wù)狀況的計量直接聯(lián)系的要素是資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。與收益表內(nèi)經(jīng)營業(yè)績的計量直接聯(lián)系的要素是收益和費用。”FASB認為“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的材料——財務(wù)報表所包含的各類項目。”IASB五要素和我國的六要素可以概括資產(chǎn)負債表和利潤表要素。英國的七要素和美國的十要素由于增設(shè)業(yè)主投資和業(yè)主派得，還可以概括業(yè)主（所有者）權(quán)益變動表。但是，這些都不能直接概括現(xiàn)金流量表的要素，因而“財務(wù)報表要素”有其不夠準(zhǔn)確之處，也引起了是否設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的爭議。
我國文革前沒有“會計要素”的概念。財政部草擬的《中華人民共和國會計準(zhǔn)則（草案）提綱（討論稿）》于1990年11月公開發(fā)表，首次正式采用會計要素概念。婁爾行教授較早提出“會計要素是會計對象的具體化�！^會計要素就是會計報表通常所含有的大類項目，是構(gòu)建會計報表最根本的組件。會計要素就是會計報表的要素�！闭J為會計要素與會計報表要素是相同的。葛家澍、余緒纓教授也指出：“會計要素是對會計對象的基本分類�！蔽覈鴮嬕氐难芯吭从诮嫓�(zhǔn)則框架，比國外“財務(wù)報表要素”概念在邏輯順序上提升了一個理論層次，并“解決了'財務(wù)報表要素'不能涵蓋資金運動全部內(nèi)容的問題�！�
根據(jù)系統(tǒng)科學(xué)理論和會計理論，筆者認為，使用“會計對象要素”概念更為科學(xué)。會計對象要素是會計對象的具體化，是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類，是財務(wù)會計報表的框架，是會計報表最基本的項目及其概括，會計報表的各個項目都是會計對象要素的具體化，會計報表項目具體化為會計科目或會計賬戶。四者的關(guān)系如下圖所示：
會計對象 具體化 會計對象要素 具體化 會計報表項目 具體化 會計科目
三、關(guān)于日�；顒�
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日�；顒又兴纬傻摹䦟�(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本經(jīng)濟利益的總流入�！卑咽杖攵x為“日常活動”，給人以內(nèi)涵過寬之感。原收入準(zhǔn)則《指南》基本要求（一）：“日�；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的所有活動，以及與之相關(guān)的其它活動�！逼鋬�(nèi)涵之寬，溢于言表。對工商企業(yè)來說，投資活動、舊設(shè)備處置等等，都可以理解為日�；顒�，但都屬于利得范疇，不屬于收入要素。由于企業(yè)收入以營利為目的，核算企業(yè)經(jīng)常的營業(yè)活動應(yīng)將“日�；顒印备臑椤盃I業(yè)活動”。這樣，將更為準(zhǔn)確和明確。營業(yè)收入、營業(yè)利潤概念亦可作此佐證。查“日�；顒印眮砟縄ASC《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我國的收入只是它的一部分，不應(yīng)簡單套用。而且1AS18收入準(zhǔn)則新譯文的第7段定義為：“收入，指主體在正常經(jīng)營活動中形成的……”，已將“日�；顒印备恼�。對收入來說，“營業(yè)活動”或“經(jīng)營活動”都比“日�；顒印辟N切。
同理，第三十三條費用定義中的“日�；顒印币矐�(yīng)改為“營業(yè)活動”或“經(jīng)營活動”。
四、關(guān)于經(jīng)營成果
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十七條：“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果�！钡谒氖鶙l“利潤表是指反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的報表�！毙枰倘�。
原《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表（修訂本）》第5條：“經(jīng)營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項�！薄稌嬙~典（增訂本）》：經(jīng)營成果“在一定時期內(nèi)各個或全部經(jīng)營過程中獲致的成果�！彼越�(jīng)營成果是經(jīng)營過程或經(jīng)營活動獲得的成果，營業(yè)利潤或稱經(jīng)營利潤準(zhǔn)確地概括這一關(guān)系，即：收入－費用=營業(yè)利潤（經(jīng)營利潤）。《基本準(zhǔn)則》第三十七條準(zhǔn)確規(guī)定：“利潤包括收入減去費用后的凈額，直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失�！奔矗豪麧�=經(jīng)營利潤+利得-損失。“利潤”來自經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，還受非�；顒拥挠绊�，而不能僅限于經(jīng)營活動。
利潤賬戶反映利潤要素。在賬戶分類上，會計界一直把利潤賬戶稱作財務(wù)成果計算賬戶�！冬F(xiàn)代漢語詞典》對財務(wù)的解釋為：“機關(guān)、企業(yè)、團體等單位中，有關(guān)財產(chǎn)的管理或經(jīng)營以及現(xiàn)金的出納、保管等事務(wù)�！被蛟唬骸敖�(jīng)濟組織中，有關(guān)資金的籌集、調(diào)撥、使用、分配、償還等方面的經(jīng)濟業(yè)務(wù)�！必攧�(wù)成果是“企業(yè)在一定時期內(nèi)全部經(jīng)營過程在財務(wù)上獲致的成果�！边@個定義的不確切處在于財務(wù)成果不僅由經(jīng)營過程中獲得，還可以在非經(jīng)營過程中獲得，即利得-損失。查《辭海》：“財務(wù)成果是企業(yè)工作成績的重要指標(biāo)。它包括銷售（或營業(yè)）損益和銷售外（或營業(yè)外）損益。”財務(wù)成果即“利潤或虧損”。
財務(wù)活動能夠包括經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”，后四字改為“財務(wù)成果”，顯然要好得多。但仍然不完全準(zhǔn)確。
從嚴格的字面意義看，財務(wù)成果似乎不能包括非常活動。法國把投資活動和籌資活動稱作財務(wù)活動，營業(yè)損益+財務(wù)損益=正常損益，不包括非常損益。
按照《基本準(zhǔn)則》，包括非常損益在內(nèi)的營業(yè)外收支屬于利得和損失，屬于利潤要素。收益有發(fā)生額和差額兩種概念。《國際會計準(zhǔn)則》的收益要素包括利得和損失，屬發(fā)生額概念。美國的綜合收益是差額（凈額）概念，與我國的利潤略同。其計算式是：綜合收益＝收入－費用＋利得－損失。與《基本準(zhǔn)則》第三十九條的“利潤金額取決于收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量”一致。如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”，后四字改為“凈收益”，可能更準(zhǔn)確些。是否有更準(zhǔn)確的概念，請賜正。
