［摘 要］本文闡述了環(huán)境成本及環(huán)境成本控制的涵義、特點及構(gòu)成，分析了環(huán)境成本控制及其特征，對企業(yè)環(huán)境成本控制提出了四點設(shè)想：制定與企業(yè)實際情況相適應(yīng)的環(huán)境成本控制標準；設(shè)立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心；實現(xiàn)環(huán)境成本全過程跟蹤管理控制；建立企業(yè)環(huán)境成本控制評價與考核體系。
�。坳P(guān)鍵詞］環(huán)境成本 控制標準 責任中心 全過程控制 考核與評價
全球生態(tài)環(huán)境的惡化使得環(huán)境保護問題日益受到關(guān)注，有關(guān)各方要求企業(yè)建立并實施環(huán)境成本控制的呼聲也越來越高，對環(huán)境成本的研究成為理論界研究和探索的一個熱點。有鑒于此，我們對企業(yè)環(huán)境成本控制問題進行了初步探討。
一、環(huán)境成本及環(huán)境成本控制
（一）環(huán)境成本的涵義、特點及構(gòu)成
環(huán)境成本可以從狹義和廣義來看。狹義的環(huán)境成本是指內(nèi)部環(huán)境成本，指企業(yè)本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。
廣義的環(huán)境成本不僅包括內(nèi)部環(huán)境成本還包括外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本的劃分以法規(guī)為依據(jù)判斷是否由企業(yè)承擔。外部環(huán)境成本是指那些由企業(yè)經(jīng)濟活動所引致但尚不能精確計量，并由于各種原因而未由本企業(yè)承擔的不良后果。正是由于這些不良后果，社會環(huán)境質(zhì)量確實受到了影響甚至破壞，事實上發(fā)生了環(huán)境成本。由于河水污染致使人類生病，由人們所支付的醫(yī)藥費就屬于外部環(huán)境成本。外部環(huán)境成本最終都會轉(zhuǎn)化為內(nèi)部環(huán)境成本。
環(huán)境成本與其他生產(chǎn)成本同樣重要，污染必須由企業(yè)或早或晚直接或間接付出代價。比較其他生產(chǎn)成本，環(huán)境成本有如下特點：（1）從環(huán)境成本發(fā)生的空間范圍來看，企業(yè)面臨的總環(huán)境成本分為內(nèi)部成本和外部成本，而內(nèi)外環(huán)境成本劃分的界限取決于國家相關(guān)法律條文的規(guī)定；（2）從環(huán)境成本產(chǎn)生的時間范圍來看，環(huán)境成本發(fā)生的會計期間并不一定是該成本應(yīng)承擔的期間；（3）費用發(fā)生額大且呈現(xiàn)出不斷上升的趨勢；（4）環(huán)境成本的發(fā)生是間斷性與持續(xù)性并存的，企業(yè)會同時面臨持續(xù)的環(huán)境成本和間斷發(fā)生的環(huán)境成本。
環(huán)境成本的構(gòu)成，從不同的角度，理論界有不同的觀點。按照2005年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的《環(huán)境管理會計的國際指南—公開草案》，環(huán)境成本可劃分為六大類，分別是：（1）產(chǎn)品輸出包含的資源成本：指進入有形產(chǎn)品中的能源、材料等成本；（2）非產(chǎn)品輸出包含的資源成本：指已轉(zhuǎn)化為廢棄物、排放物的能源、水、原材料的成本；（3）廢棄物和排放物控制成本：指對廢棄物和排放物處理和處置成本、環(huán)境損害恢復(fù)成本、受害人補償成本及環(huán)保法規(guī)所要求支付的控制成本；（4）預(yù)防性環(huán)境管理成本：指預(yù)防性環(huán)境管理活動成本。這些活動包括綠色采購、供應(yīng)鏈環(huán)境管理、清潔生產(chǎn)、生產(chǎn)者社會責任履行等；（5）研發(fā)成本：指環(huán)境問題相關(guān)項目的研究與開發(fā)費用，如原材料潛在毒性研究費用，研發(fā)有效率能源產(chǎn)品的費用及可提升環(huán)保效率的設(shè)備改造費用；（6）不確定性成本：指與不確定性環(huán)境問題相關(guān)的成本。包含因環(huán)境污染造成的生產(chǎn)力降低成本，潛在環(huán)境負債成本等。
�。ǘ┉h(huán)境成本控制及其特征對企業(yè)而言， 不僅要核算環(huán)境成本，更重要的是要控制環(huán)境成本的產(chǎn)生，努力減少環(huán)境問題所造成的企業(yè)支出。企業(yè)環(huán)境成本控制行為不僅要實現(xiàn)經(jīng)濟效益目標，同時還應(yīng)實現(xiàn)一定的社會效益目標。環(huán)境成本控制就是企業(yè)通過對環(huán)境成本核算提供的環(huán)境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通過對環(huán)境成本形成過程中所有因素的控制，以達到環(huán)境法規(guī)的要求和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要，進而實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經(jīng)濟效益最優(yōu)的雙重目標。
與傳統(tǒng)成本控制相比，環(huán)境成本控制主要具有以下特征：（1）全面性。環(huán)境成本控制的基本思想是，對環(huán)境成本加以確認、計量、記錄和報告時， 應(yīng)立足于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，和企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)生命周期的全過程，對產(chǎn)品設(shè)計、材料加工、倉儲、使用、廢棄等各個環(huán)節(jié)的所有內(nèi)部和外部環(huán)境費用加以會計處理，并進行分析、控制，目標在于將環(huán)境成本減小到一定限度以實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經(jīng)濟效益的最優(yōu)。（2）外向性。環(huán)境成本控制重視企業(yè)對自然環(huán)境的影響，注重對企業(yè)產(chǎn)品整個生命周期過程的分析和生態(tài)設(shè)計，關(guān)注國家有關(guān)環(huán)境保護方面的法律、法規(guī)，并把企業(yè)成本控制的問題放在整個社會的環(huán)境中加以全面考慮，而不是把眼光單純地放在生產(chǎn)階段的成本控制上，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面降低成本，因而更能適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的要求和整個環(huán)境的變化，影響范圍也更加廣泛。環(huán)境成本核算與控制在社會領(lǐng)域的應(yīng)用和推廣，將使社會更加重視環(huán)境資源投入，影響社會各界對未來環(huán)境資源收益的預(yù)期，這是傳統(tǒng)成本管理所無法辦到的。（3）競爭性。傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，通常以產(chǎn)品的交貨期（T）、質(zhì)量（Q）、成本（C）和服務(wù)（S），即TQCS來體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品的競爭力。這種戰(zhàn)略以贏得市場，獲取最大經(jīng)濟效益為目的，成本控制的重點也放在單純的降低成本上，沒有把企業(yè)的外部不經(jīng)濟性考慮在內(nèi)，忽視了企業(yè)與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系。環(huán)境成本控制一改傳統(tǒng)成本管理的弊端，基于綠色可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，把成本控制的重點放在了發(fā)展企業(yè)可持續(xù)性競爭優(yōu)勢上，企業(yè)通過環(huán)境成本核算與控制，可使企業(yè)獲取諸如原材料利用效率的提高、環(huán)境壓力機構(gòu)的支持、企業(yè)知名度范圍的擴大、產(chǎn)品質(zhì)量的改善、環(huán)境風險的削弱、社會關(guān)系的改善、更低成本的融資等競爭優(yōu)勢， 因此，在激烈的市場經(jīng)濟中，將更具競爭性。
二、企業(yè)環(huán)境成本控制設(shè)想
�。ㄒ唬┲贫ㄅc企業(yè)實際情況相適應(yīng)的環(huán)境成本控制標準
環(huán)境成本控制與傳統(tǒng)的成本控制一樣，應(yīng)當制定一個全面的控制標準。環(huán)境成本控制標準的制定可以采用以下兩種基本方法：（1）歷史成本分析法。這種方法是以企業(yè)所具有的歷史成本數(shù)據(jù)來推算未來成本發(fā)生水平。企業(yè)在生產(chǎn)過程中積累了大量的原始成本數(shù)據(jù)資料，并對各項成本及其性態(tài)有著一定的經(jīng)驗認識。在對這些信息進行適當處理的基礎(chǔ)上，企業(yè)可以找出成本發(fā)生的規(guī)律，預(yù)計未來成本水平，從而制定出相應(yīng)的環(huán)境成本控制標準。（2）任務(wù)分析法。這種方法的重點是對生產(chǎn)任務(wù)進行過程分析，從而確定完成該項任務(wù)應(yīng)該發(fā)生的成本。由于成本和生產(chǎn)過程的高度相關(guān)性，進行過程分析需要企業(yè)內(nèi)部的成本分析人員、管理技術(shù)人員以及生產(chǎn)人員的密切配合。企業(yè)在制定控制標準時，可以綜合應(yīng)用歷史成本分析法和任務(wù)分析法，以彌補兩者的不足。
�。ǘ┰O(shè)立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心
在環(huán)境成本控制標準基礎(chǔ)上，運用責任會計，將環(huán)境成本納入企業(yè)的成本核算系統(tǒng)，對環(huán)境成本控制實施責任控制，設(shè)立統(tǒng)一的責任中心。統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心必須：（1）協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各技術(shù)部門的關(guān)系，對環(huán)境成本控制做出科學(xué)規(guī)劃。環(huán)境成本產(chǎn)生于各分散部門，可能包含各部門的專業(yè)知識，如生態(tài)部門、環(huán)境工程部門、法律部門等，這正是環(huán)境成本的復(fù)合性。環(huán)境成本的復(fù)合性要求有一個部門綜合處理各種技術(shù)類別的信息并予以披露，同時做出具有前瞻性的科學(xué)控制規(guī)劃。（2）把某些不可控環(huán)境成本變?yōu)榭煽丨h(huán)境成本，從整體上對環(huán)境成本實施控制。當環(huán)境成本產(chǎn)生于各分散部門時，各部門對己方發(fā)生的成本支出負責，但該部門的某些環(huán)境行為可能導(dǎo)致其他部門未來的或有成本支出，這些或有成本支出既不由本部門負責，也不能由發(fā)生部門預(yù)防，是不可控成本。這就要求統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心對各部門的環(huán)境行為實施統(tǒng)一監(jiān)控，協(xié)調(diào)處理各部門環(huán)境行為的相互影響，將不可控成本納入可控的范圍之中，整體規(guī)劃環(huán)境成本控制。（3）促使各部門從全局的角度降低環(huán)境成本，避免無效控制行為的發(fā)生。各部門出于傳統(tǒng)考核機制等各方面的壓力，可能出現(xiàn)盡量優(yōu)化本部門成本信息的短期行為，最突出的表現(xiàn)是減少本部門的成本分配責任，間接增加了其他部門的責任分攤，由此不僅不能降低整個環(huán)境成本，而且導(dǎo)致各自為政的無效控制行為發(fā)生。
�。ㄈ⿲崿F(xiàn)環(huán)境成本全過程跟蹤管理控制
實施環(huán)境成本控制應(yīng)當充分考慮資源流程的環(huán)境因果關(guān)系，體現(xiàn)產(chǎn)品壽命周期環(huán)境影響，實現(xiàn)對環(huán)境成本事前規(guī)劃、事中監(jiān)控、事后控制的全過程跟蹤管理。事前規(guī)劃要求企業(yè)綜合考慮企業(yè)整個生產(chǎn)工藝流程，把未來可能的環(huán)境成本支出納入成本預(yù)算系統(tǒng)，提出各種可行性方案，并對各種方案進行價值評估，選出最佳方案，以達到控制環(huán)境成本的目的。目前，事前規(guī)劃法作為一種新興的環(huán)境成本管理方法在西方國家得到了應(yīng)用，體現(xiàn)出傳統(tǒng)成本管理無法比擬的潛力。事中監(jiān)控是對環(huán)境成本的發(fā)生進行過程控制。這一環(huán)節(jié)的主要工作是：（1）從技術(shù)經(jīng)濟方面來考慮產(chǎn)品成本問題，跟蹤產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，監(jiān)督和控制環(huán)境成本的發(fā)生；（2）記錄、統(tǒng)計、整理第一手成本數(shù)據(jù)資料，為成本控制考核提供依據(jù)；（3）對環(huán)境成本的發(fā)生過程進行分析，努力發(fā)覺新的能夠調(diào)整和改善環(huán)境成本水平的因素；（4）協(xié)調(diào)各個成本責任中心的關(guān)系。事中監(jiān)控是保證各責任中心進行有效成本控制的必要條件，也是企業(yè)各個層次目標實現(xiàn)的保障。事中監(jiān)控過程中所得到的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，為各責任中心的考核提供了依據(jù)，并為下一期的目標確定和計劃安排做好準備。事后控制是指企業(yè)在污染發(fā)生后設(shè)法予以清除和彌補的行為，這一過程中所發(fā)生的各種費用支出被列為環(huán)境成本。相對事前規(guī)劃而言，事后控制是一種被動的管理控制方式。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程是固化的，當然在一定程度上可以通過事前規(guī)劃得到改進和優(yōu)化，但現(xiàn)行的生產(chǎn)經(jīng)營勢必會發(fā)生環(huán)境污染，因而事后控制是成本控制的必要手段。
�。ㄋ模┙⑵髽I(yè)環(huán)境成本控制評價與考核體系
企業(yè)對環(huán)境成本的投入會產(chǎn)生兩種結(jié)果：（1）環(huán)境效果。企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生會使污染廢氣物排放量減少，環(huán)境事故及潛在的環(huán)境風險降低，員工環(huán)保意識提高，樹立良好的形象等。（2）環(huán)境效益。包括：環(huán)境風險的降低，環(huán)境資源消耗水平的降低，廢物再生利用的收益，排污費用及罰款支出的減少，環(huán)保產(chǎn)品受歡迎而導(dǎo)致的銷售收入的增加，獲得優(yōu)惠貸款而減少的利息費用，環(huán)保產(chǎn)品及“三廢”利用獲得稅收減免而節(jié)省的稅務(wù)成本，企業(yè)股票在資本市場上價格上升給企業(yè)帶來更強的活力，企業(yè)產(chǎn)品在國際貿(mào)易中交易順暢而效率提高等等。取得相應(yīng)的環(huán)境效果和效益，是企業(yè)進行環(huán)境成本控制的原動力。建立企業(yè)環(huán)境成本控制評價與考核體系就是要評估因企業(yè)進行環(huán)境成本控制所帶來的環(huán)境效果和效益。通過對企業(yè)環(huán)境成本控制的評價與考核，可以了解企業(yè)的成本控制狀況，從而進一步修改企業(yè)的環(huán)境成本控制目標，再進行全過程控制并對控制的結(jié)果做出評價。如此循環(huán)使用，直至企業(yè)的環(huán)境成本降到最低值，使企業(yè)生產(chǎn)進入綠色生產(chǎn)流程。最終達到社會效益和企業(yè)效益最優(yōu)的雙重目標。（收稿日期：2006-03-02）
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