股權(quán)投資差額是指長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，或者是以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資時(shí)其賬面成本或凈值與投資協(xié)商確認(rèn)價(jià)值之間的差額。由于在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)年代，國有企業(yè)的對外投資的管制十分嚴(yán)格，這一引并不多見因此在國有企業(yè)會計(jì)制度以及行業(yè)會計(jì)制度中并未涉及這一問題�；仡櫄v史，對外投資和與此相關(guān)的股權(quán)投資差額對外開放和對內(nèi)改革的結(jié)果，所以對股權(quán)投資差額的會計(jì)處理也是在中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度和股份公司會計(jì)制度中有過具體的規(guī)范。總的說來，會計(jì)制度規(guī)范對股權(quán)投資差額的處理，無非是損益觀（包括一次記入損益和分期記入損益）、權(quán)益觀（記入資本公積）、損益和權(quán)益結(jié)合觀（收益時(shí)記入資本公積，損失時(shí)記入損失）三種。
一、我國涉外企業(yè)會計(jì)制度的歷史沿革及其規(guī)定
《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》（1985年1月1日－1992年6月30日施行）規(guī)定，合營企業(yè)向其他企業(yè)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際支付的金額記入“長期投資”科目，如以實(shí)物投資的，應(yīng)按其所確定的價(jià)值記賬，確定的價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為企業(yè)的損益處理。損益處理的具體會計(jì)科目隨對外投資的物質(zhì)形態(tài)的不同而不同：屬于固定資產(chǎn)的，應(yīng)列入營業(yè)外收支；屬于材料物資的，應(yīng)列入其他業(yè)務(wù)收支。當(dāng)時(shí)的會計(jì)制度規(guī)定，投資收益和投資損失是作為營業(yè)外收支科目的子科目。由此可見，《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》對股權(quán)投資差額的處理采取損益觀的原則，理論上認(rèn)為，這是一種資產(chǎn)處置的實(shí)現(xiàn)。
《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》（1992年7月1日－2001年12月31日施行）規(guī)定，企業(yè)以實(shí)物或無形資產(chǎn)向其他單位投資，其作價(jià)與賬面金額之間的差額，記入“遞延投資損失”科目。因?qū)嶋H作價(jià)小于賬面價(jià)值而產(chǎn)生的差額，記入該科目的借方；因?qū)嶋H作價(jià)大于賬面價(jià)值而產(chǎn)生的差額，記入該科目的貸方。該科目余額應(yīng)按照投資期限或不少于10年的期限平均推銷。攤銷時(shí)，借記“營業(yè)外支出－投資作價(jià)損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——投資作價(jià)收益”科目。由此可見，《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》對股權(quán)投資差額的處理，采取損益觀處理，只不過是記入損益的時(shí)間與投資期限相一致。作這樣處理的理由是，股權(quán)投資差額的存在可能是由于投出的資產(chǎn)過去多提或少提了折舊，也可能是市場發(fā)生變化，這些潛在因素由于企業(yè)與其他單位發(fā)生投資這種交易行為而導(dǎo)致差額的產(chǎn)生，因此這種差額對企業(yè)來說，毫無疑問是損益性質(zhì)。但如果企業(yè)在投資時(shí)就將差額全部記入當(dāng)期損益，倘若是收益的話，馬上面臨一個墊付稅金的問題。因此，股權(quán)投資差額作為遞延項(xiàng)目逐期轉(zhuǎn)入損益較為妥當(dāng)。
二、股份有限公司會計(jì)制度的歷史沿革及其規(guī)定
《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》（1992年1月1日－1997年12月31日施行）規(guī)定，企業(yè)向其他單位投資轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)，按投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值或賬面凈值記入“長期投資”科目。在成本法下股權(quán)投資差額待長期投資收回時(shí)合并計(jì)入投資損益；在權(quán)益法下，投資后期末按持股比例計(jì)算本單位所擁有的權(quán)益增減數(shù)，記入長期投資和投資損益。由此可見，《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》對股權(quán)投資損益的處理采取損益觀。
《股份有限公司會計(jì)制度》（1998年1月1日－2000年12月31日施行）規(guī)定，采用權(quán)益法核算的公司，如果長期股權(quán)投資取得時(shí)的成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占的份額有差額，應(yīng)在“長期股權(quán)投資”科目中設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目進(jìn)行核算，并在年度終了分期平均攤銷，記入損益。股權(quán)投資差額的攤銷年限，合同規(guī)定了投資年限的，按投資期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，借方差額一般按不超過10年的期限攤銷，貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。由此可見，《股份有限公司會計(jì)制度》對股權(quán)投資差額的處理采取損益觀。應(yīng)當(dāng)指出，這一規(guī)定是針對股票投資的，《股份有限公司會計(jì)制度》對其他股權(quán)投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理，與此不盡一致。在其他股權(quán)投資的情況下，制度規(guī)定，按評估確認(rèn)的投出資產(chǎn)價(jià)值大于投出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“資本公積”科目；按評估確認(rèn)的投出資產(chǎn)價(jià)值小于投出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“營業(yè)外支出”科目。這是一種十分穩(wěn)健的會計(jì)處理，但在會計(jì)理論上似乎難以自圓其說。
三、現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度及其補(bǔ)充規(guī)定
現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》施行情況比較復(fù)雜，按照財(cái)政部的要求，2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，國有企業(yè)施行《企業(yè)會計(jì)制度》須經(jīng)報(bào)批。2002年1月1日起，在外商投資企業(yè)中執(zhí)行。2003年，國資委和財(cái)政部下文要求，到2005年底為止，全部國有企業(yè)都應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》；浙江省還規(guī)定，非國有大中型企業(yè)也應(yīng)自2005年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》不區(qū)分股票投資和其他股權(quán)投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，將二者合而為一，按照《股份有限公司會計(jì)制度》對股票投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理方法進(jìn)行處理，即將股權(quán)投資差額分期轉(zhuǎn)入投資損益。分期推銷的原則與《股份有限公司會計(jì)制度》的規(guī)定相一致。
應(yīng)當(dāng)指出，《企業(yè)會計(jì)制度》對股權(quán)投資差額處理的上述規(guī)定，在2003年3月，隨著財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（財(cái)會［2003］10號）文件的執(zhí)行，又作了修正，重新采取了《股份有限公司會計(jì)制度》對其他股權(quán)投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理方法。財(cái)會［2003］10號文明確規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，應(yīng)按非貨幣性交易的原則確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。采用權(quán)益法核算時(shí)，對股權(quán)投資差額，分別情況進(jìn)行會計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長期股權(quán)投資——××單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。同時(shí)還明確了企業(yè)以現(xiàn)金對外投資，采用權(quán)益法核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也比照上述原則處理。
四、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
2007年1月1日將率先在上市公司施行的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對股權(quán)投資差額的處理作了革新�？偟膩碚f，引用了公允價(jià)值，取消了“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目，分別具體情況作如下處理：
�。ㄒ唬┢髽I(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資初始成本的確定
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，對外長期股權(quán)投資形成控制的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否在同一控制情形，按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1.同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
�。ǘ┏喜⒎绞街馑纬傻拈L期股權(quán)投資初始成本的確定
分別以下五種情況，確定投資初始成本：
1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值確定。
5.通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)以受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。
以上五點(diǎn)是確定長期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量問題。長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，在成本法下，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加投資或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
由此可見，新準(zhǔn)則對此問題采取了權(quán)益觀和收益觀相結(jié)合、區(qū)別不同情形分別處理的的方法。
