對《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等會計處理問題暫行規(guī)定》的幾點探討

　　財政部2001年底出臺了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)，其目的是利用制度建設(shè)的手段，提高造假成本，阻塞造假漏洞。由于《規(guī)定》的執(zhí)行時間為2001年12月21日，因此有效防止了上市公司的突擊重組，對上市公司2001年報顯現(xiàn)出了強有力的約束力。如筆者注意到，“國投原宜”和“鞍山一工”兩家上市公司因為關(guān)聯(lián)交易不能計入當(dāng)期利潤，前者因連續(xù)兩年虧損而被特別處理，后者因連續(xù)三年虧損而被暫停上市。但筆者認(rèn)為，盡管從實際執(zhí)行結(jié)果上達到了《規(guī)定》的初衷，從企業(yè)的實際操作層面來分析，真正從會計處理程序上將《規(guī)定》落在實處，仍需作出具體的規(guī)定，增加《規(guī)定》的可操作性。本文擬對《規(guī)定》在企業(yè)會計實務(wù)的處理做些探討。

　　《規(guī)定》對上市公司年報產(chǎn)生的影響

　　1.非獨立銷售者毛利受到限制。有些上市公司為了實現(xiàn)利潤，將銷售公司獨立于上市公司之外，成為控股公司的子公司，也就是上市公司的關(guān)聯(lián)公司。這樣上市公司就可以將產(chǎn)品直接以較高的價格銷售給該關(guān)聯(lián)公司，達到實現(xiàn)利潤的目的。至于關(guān)聯(lián)公司能否銷售出去，或者以什么價格銷售出去，就不得而知了。還有一類對外出口型的上市公司，與控股的集團公司共同擁有一個進出口貿(mào)易權(quán)，要想實現(xiàn)出口必須將產(chǎn)品銷售給集團公司，形成關(guān)聯(lián)交易。對于上述業(yè)務(wù)，《規(guī)定》中對其交易價格進行了嚴(yán)格的界定，使上市公司的毛利受到限制。如對于關(guān)聯(lián)銷售占公司銷售額80%以下的上市公司，一般應(yīng)以對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為計價基礎(chǔ)。對于關(guān)聯(lián)銷售占公司銷售額80%以上的上市公司，一般情況下交易價格應(yīng)不超過商品賬面價值的120%。

　　2.出售資產(chǎn)定價的隨意性受到制約。部分上市公司由于扭虧無望，情急之下通過變賣家當(dāng)來大發(fā)其財。變賣固定資產(chǎn)的有之，變賣無形資產(chǎn)的更有之。由于《企業(yè)會計制度》中對通過非貨幣性交易所獲得的超過資產(chǎn)賬面價值的部分，不允許計入公司的利潤，所以很多公司通過貨幣性交易的手段來繞開政策限制，實現(xiàn)了增加利潤的目的。通常的做法是：先由上市公司根據(jù)利潤的需求確認(rèn)交易價格，然后由評估機構(gòu)根據(jù)交易價格確認(rèn)評估價值，最后交易雙方分別通過貨幣資金來購買對方的資產(chǎn)。從表面上看，雙方的交易屬于兩筆貨幣性交易，交易價格是以資產(chǎn)評估價值為基礎(chǔ)，經(jīng)過雙方協(xié)商來確認(rèn)的。實質(zhì)上卻是地道的資產(chǎn)置換，其交易價格也是由上市公司自行確定的，只不過將價格確認(rèn)的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給了中介機構(gòu)。當(dāng)然，很多中介機構(gòu)堅守職業(yè)道德，對有失公允的交易價格提出了質(zhì)疑。由于《規(guī)定》要求超過固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值部分的結(jié)算價款計入資本公積，因此《規(guī)定》將有效杜絕此類現(xiàn)象的發(fā)生。

　　3.受托經(jīng)營資產(chǎn)收益受到限制。《規(guī)定》指出，受托經(jīng)營資產(chǎn)的收入確認(rèn)要以銀行存款利率的110%為準(zhǔn)，受托經(jīng)營企業(yè)的收入確認(rèn)要以協(xié)議收益、受托企業(yè)的凈利潤和受托企業(yè)凈資產(chǎn)收益率孰低為原則。其目的就是要控制上市公司的托管收益。

　　4.被承擔(dān)債務(wù)和費用不構(gòu)成利潤。以往有些大股東主動為上市公司承擔(dān)債務(wù)和期間費用，以此來增加利潤。我們知道，在“三分開”以后，大股東向上市公司收取管理費是一種不合理現(xiàn)象，那么大股東主動為上市公司承擔(dān)債務(wù)和費用，很明顯是對大股東利益的侵犯。雖然《規(guī)定》中已明確表示，被承擔(dān)債務(wù)和費用不再構(gòu)成公司的利潤，但仍然可以增加公司的凈資產(chǎn)。也就是說，可以通過被承擔(dān)債務(wù)和費用的方式，來增加公司股票的賬面價值。

　　5.資金占用費難變利潤。由于整體資金缺乏，大多數(shù)公司為“無米下鍋”而叫苦不迭的同時，一些上市公司通過增發(fā)、配股籌集到的大量資金卻因無處投資而“逍遙自在”地閑置生息。因此，很多上市公司呈現(xiàn)出銀行借款與對外借款并行，利息收入與利息支出并舉的怪現(xiàn)象，而且往往是財務(wù)費用為負(fù)值，承擔(dān)著為公司創(chuàng)造利潤的重任�！兑�(guī)定》中對此類現(xiàn)象進行了嚴(yán)格限制，如果上市公司所取得的資金占用費超過按1年期銀行存款利率計算的金額，應(yīng)將相當(dāng)于按1年期銀行存款利率計算的部分，沖減當(dāng)期財務(wù)費用，超過按1年期銀行存款利率計算的部分，計入資本公積。由此可以杜絕上市公司向關(guān)聯(lián)公司放“高利貸”現(xiàn)象的發(fā)生。

　　盡管《規(guī)定》在上述五個方面對上市公司通過關(guān)聯(lián)交易進行的利潤操縱行為進行了強制性遏制，最終可以控制關(guān)聯(lián)交易對上市公司利潤水平的影響，但站在企業(yè)角度看，企業(yè)如何開具銷售發(fā)票、如何進行賬務(wù)處理、如何辦理納稅申報事宜、如何編制合并報表的內(nèi)部抵消分錄、如何實施審計調(diào)整等方面，《規(guī)定》均未明確作出具體規(guī)定�！兑�(guī)定》雖有原則性的規(guī)定，但因缺乏可操作性而可能在企業(yè)實際業(yè)務(wù)處理中產(chǎn)生混亂現(xiàn)象。

　　如何增強《規(guī)定》的可操作性

　　上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生上述五種情況的關(guān)聯(lián)交易后，筆者認(rèn)為應(yīng)該對原始發(fā)票的開具、日常賬務(wù)處理的進行、流轉(zhuǎn)稅與所得稅的申報、審計調(diào)整事項的實施、合并報表編制時內(nèi)部抵消分錄的編制等環(huán)節(jié)進一步作出具體規(guī)定，才能真正將《規(guī)定》落在實處，也只有如此才能使企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易后在相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的會計處理上具有可操作性和統(tǒng)一性。

　　1.原始發(fā)票的開具、日常賬務(wù)的處理及審計事項的調(diào)整。上市公司與關(guān)聯(lián)方簽署關(guān)聯(lián)交易協(xié)議后，作為各自獨立的法人單位而言，應(yīng)按照所簽署的協(xié)議嚴(yán)格執(zhí)行。原始發(fā)票無疑應(yīng)按協(xié)議所確定的價格來開具，稅務(wù)部門按照稅收征管的基本原理，無疑應(yīng)該也必須按照雙方的實際結(jié)算價格來征收相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅。此外，上述第一種情況，即正常商品銷售中非獨立銷售毛利確定原則，在平時的實際工作中很難操作，只能在年終或中期審計時才能夠根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果計算確定。因為非獨立銷售所占的比重隨著銷售活動的展開而呈現(xiàn)出動態(tài)性，如果不是因為審計需要而人為確定截止日期，該結(jié)果就難以確定，與之相關(guān)聯(lián)的對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均單價也難以確定。所以，筆者認(rèn)為企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)后，應(yīng)按該協(xié)議價格開具相關(guān)的原始發(fā)票，按該實際結(jié)算價格進行日常的賬務(wù)處理，并據(jù)此進行流轉(zhuǎn)稅的申報，保持日常賬務(wù)處理與交易雙方結(jié)算價格和納稅申報的一致性，借此來滿足流轉(zhuǎn)稅征納管理的客觀需要。至于《規(guī)定》中為了遏制通過關(guān)聯(lián)交易行為操縱利潤的現(xiàn)象而規(guī)定的賬務(wù)處理原則，只能放在審計調(diào)整環(huán)節(jié)來進行，通過審計調(diào)整手段使《規(guī)定》的精神實質(zhì)得到貫徹落實，在企業(yè)財務(wù)會計報告中落實《規(guī)定》的相關(guān)條款。

　　統(tǒng)而言之，上述五種情況中，《規(guī)定》所確定的賬務(wù)處理中所涉及到的“資本公積”科目，在確定審計調(diào)整事項時，通過調(diào)低相關(guān)的收入類科目，來調(diào)增“資本公積”科目，即分別調(diào)減平時賬務(wù)處理中“貸記”的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)外收入”等科目。也就是分別借記：“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)外收入”；貸記：“資本公積”。經(jīng)過上述審計調(diào)整以后，不僅《規(guī)定》的精神得到貫徹，又能確保關(guān)聯(lián)方之間結(jié)算業(yè)務(wù)的正常進行和流轉(zhuǎn)稅的正常申報與繳納，同時使上市公司通過關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤進而危害證券市場健康運行的行為受到根本性遏制。

　　2.流轉(zhuǎn)稅與所得稅的申報。上市公司發(fā)生《規(guī)定》所確定的關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)后，年終所得稅的申報問題，由于在審計調(diào)整環(huán)節(jié)，因貫徹《規(guī)定》的需要，已經(jīng)把企業(yè)平時進行賬務(wù)處理時記入到各收入類科目的數(shù)額相應(yīng)地調(diào)整到“資本公積”科目，因此在企業(yè)申報年度所得稅時，應(yīng)在企業(yè)會計賬面利潤的基礎(chǔ)上，將審計調(diào)整記入“資本公積”的數(shù)額作為永久性差異來處理，依此調(diào)整會計賬面利潤，計算出企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額。該處理方法從技術(shù)上而言，屬于常識性業(yè)務(wù)，在此不再贅述。

　　3.合并報表編制時內(nèi)部抵消分錄的編制。上市公司發(fā)生了《規(guī)定》所涉及到的關(guān)聯(lián)交易事項，且該等事項屬于上市公司編制合并會計報表的內(nèi)部抵消事項的情況下，內(nèi)部抵消分錄應(yīng)該如何編制呢?承上所述，按《規(guī)定》對上市公司所發(fā)生的相關(guān)關(guān)聯(lián)交易事項進行處理后，所涉及的賬戶對應(yīng)關(guān)系與常規(guī)的賬戶對應(yīng)關(guān)系有很大的區(qū)別，因此在編制合并報表時，如果上述事項屬于內(nèi)部抵消事項，那么在編制抵消分錄時就必須予以具體分析，并進行正確的抵消分錄處理。

　　(1)正常商品銷售中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”；貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“庫存商品”。假設(shè)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售后，關(guān)聯(lián)方尚未對外銷售，其他情況下的抵消處理，可按此原則分析確定。

　　(2)非正常商品銷售中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄與第一種情況相同。

　　(3)轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營業(yè)外支出”。

　　(4)出售其他資產(chǎn)中關(guān)聯(lián)交易部分的抵消分錄處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”。

　　(5)關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營業(yè)外支出”。

　　(6)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)費用抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“營業(yè)外支出”。

　　(7)委托及受托經(jīng)營業(yè)務(wù)的抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“資本公積”；貸記“其他業(yè)務(wù)支出”。

　　(8)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金抵消分錄的處理。該情況下的抵消分錄為：借記“財務(wù)費用”、“資本公積”；貸記“財務(wù)費用”。