“關(guān)聯(lián)方”界定比較研究及完善

　　一、關(guān)聯(lián)方定義比較研究

　　（一）各國關(guān)聯(lián)方之定義

　　1.美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1982的發(fā)布的SFAS57《關(guān)聯(lián)方披露�牅�(zhǔn)則的附錄B中，關(guān)聯(lián)方的定義為：根據(jù)SFAS57中附錄B的解釋，企業(yè)的聯(lián)屬方（affiliate），是指一方如直接地或通過一個(gè)或多個(gè)中介間接地控制某企業(yè)，或受某企業(yè)控制或與某企業(yè)處于同一控制之下，那么該方即為聯(lián)屬方。下屬情形均屬關(guān)聯(lián)方。按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的某企業(yè)的被投資方：為雇員利益服務(wù)的信托基金，諸如養(yǎng)老、利潤分享等這些管理當(dāng)局受托管理的信托基金；企業(yè)的主要所有者；其管理當(dāng)局；企業(yè)主要所有者和管理當(dāng)局的直系親屬成員；企業(yè)與其打交道時(shí)，如其中一方控制或能重大地影響另一方的管理或經(jīng)營政策達(dá)到這樣一種程度，以至于交易雙方中的一方可能無法全力追逐其自身的獨(dú)立利益的各方。另外，一方如果能顯著影響交易各方的管理或經(jīng)營政策或者它在交易各方中的一方擁有所有權(quán)股份并且對(duì)另一方所實(shí)施的重大影響達(dá)到這樣的程度以至于交易各方中的一方或更多方可能無法全力追逐其自身的獨(dú)立利益，那么這樣的一方也是關(guān)聯(lián)方。

　　2.英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1989年發(fā)布的ED46《關(guān)聯(lián)方交易的披露》征求意見稿對(duì)關(guān)聯(lián)方所下的定義為：

　　在全部或部分的某財(cái)務(wù)期間：

　　(1)一方能夠?qū)α硪环交蛄硪环降馁Y產(chǎn)或資源實(shí)施直接或間接的控制，或施加重大影響；��

　  (2)雙方或更多方受制于同一方的控制或受其重大影響，那么這就是關(guān)聯(lián)方。

　　英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年頒布的FRS8《關(guān)聯(lián)方披露》中的關(guān)聯(lián)方定義為：在某財(cái)務(wù)期間的任何時(shí)候，如果符合下屬四個(gè)條件之一，即為關(guān)聯(lián)方：��

　　(1)一方能對(duì)另一方實(shí)施直接或間接的控制；��

　　(2)各方受同一方的控制；��

　　(3)一方能對(duì)另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策所具有的影響達(dá)到這樣的程度，以至于另一方可能無法在任何時(shí)候全力追逐其自身的獨(dú)立利益；��

　　(4)進(jìn)行交易的各方受同一方的影響達(dá)到這樣的程度，以至于交易的一方已放棄其自身的獨(dú)立利益。

　　3.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1984年公布的IAS24《對(duì)關(guān)聯(lián)者的披露》中的關(guān)聯(lián)方是指：在制訂財(cái)務(wù)或經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，則認(rèn)為它們是關(guān)聯(lián)的。

　　4.我國財(cái)政部于1997年初發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》�熞韵潞喎Q《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》中指出：在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制，共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀�本�?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方；如是兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方。

　�。ǘ�）各定義之比較比較上述各種定義，我們可以看出，各機(jī)構(gòu)或組織所下的定義均或多或少地涉及到“控制”和“重大影響”。雙方間的控制或重大影響關(guān)系是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的實(shí)質(zhì)。各定義在這一點(diǎn)還是較為一致的。盡管如此，各種定義仍存在一定的差別：1.SFAS57所下的定義先是列舉了關(guān)聯(lián)方的一些表現(xiàn)形式，而后補(bǔ)充的一些內(nèi)容，如“其中一方控制或能重大影響另一方的管理或經(jīng)營政策”等則較能切入關(guān)聯(lián)方的實(shí)質(zhì)。但是，從該定義看，后面補(bǔ)充的內(nèi)容和前面所列舉的項(xiàng)目似屬并列關(guān)系。而實(shí)際上，列舉的那些項(xiàng)目也可包含在后面的內(nèi)容之中。這種定義的優(yōu)點(diǎn)是通過列舉使得關(guān)聯(lián)方較為淺顯易懂，但缺點(diǎn)是較為繁鎖，有明顯重復(fù)的感覺。

　　2.英國的ED46和FRS8的定義之間具有繼承性，能直接切入關(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)鍵所在：控制或重大影響。它們有一個(gè)區(qū)別于其他定義的共同特點(diǎn)，即在時(shí)間上做出規(guī)定，如“在全部或部分的某財(cái)務(wù)期間”或“某財(cái)務(wù)期間的任何時(shí)候”。其觀點(diǎn)是，即使控制或影響僅在某財(cái)務(wù)年度的部分期間存在，也應(yīng)認(rèn)為關(guān)聯(lián)方關(guān)系在整個(gè)年度存在。因?yàn)�，很可能存在這樣的情況，某公司在關(guān)聯(lián)方盡管從名義上看不再是其關(guān)聯(lián)方，但在以后一段時(shí)間內(nèi)仍能對(duì)相互間的交易發(fā)揮影響。例如，某董事辭職后，仍對(duì)公司有重大影響，倘若沒有時(shí)間上的規(guī)定，那么公司很可能以該董事已辭職�熂捶顷P(guān)聯(lián)方�牉榻杩�，而拒絕披露其辭職后兩者間的重大交易，這就會(huì)使該類交易逃離監(jiān)管。如在時(shí)間上做出規(guī)定，那么，在此時(shí)間范圍內(nèi)，有關(guān)團(tuán)體仍被視為關(guān)聯(lián)方，即可在一定程度上避免此類現(xiàn)象的發(fā)生。

　　3.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IAS24的定義亦不夠全面，因?yàn)槠滹@然忽略了如雙方受同一方的控制或重大影響，則雙方的關(guān)系亦為或亦可能為關(guān)聯(lián)方關(guān)系這種情況。

　　4.相比而言，我國《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》的定義還是較為簡練，直接切入關(guān)聯(lián)方的實(shí)質(zhì)，但也存在兩點(diǎn)不足：

　　(1)缺少時(shí)間方面的規(guī)定，如前面提到的某董事會(huì)計(jì)年度內(nèi)離職，但可能還會(huì)對(duì)公司有重大影響。

　　(2)忽略了交易雙方受同一方重大影響，或雙方中一方受重大影響，一方受控制，以至于交易雙方中的一方不能全力維護(hù)自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，雙方亦互為關(guān)聯(lián)方這種情況。

　　(3)沒有潛在關(guān)聯(lián)方方面的規(guī)定，如本文開頭提及的潛在關(guān)聯(lián)方。

　　二、關(guān)聯(lián)方的類型

　　一個(gè)報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方，按雙方間的地位關(guān)系可分為三類：

　　（一）報(bào)告主體的下級(jí)即受報(bào)告主體控制或重大影響的關(guān)聯(lián)方。如報(bào)告主體的子公司、聯(lián)營公司和合營公司等。

　�。ǘ�）報(bào)告主體的上級(jí)即報(bào)告主體能施以控制或重大影響的關(guān)聯(lián)方。這包括公司的高層管理當(dāng)局和股東以及由此而衍生出的一些關(guān)聯(lián)方。高層管理當(dāng)局�熁蚍Q關(guān)鍵管理人員�犑侵改切┯袡�(quán)力進(jìn)行計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員，如董事、總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、各部門經(jīng)理等。其特定家庭成員，如父母、配偶、子女、兄弟姐妹等，如與企業(yè)（報(bào)告主體）交易時(shí)，相互影響達(dá)到這樣的一種程度以至于其中一方無法全力維護(hù)自身利益，則這些人員亦可視為報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方。

　　至于股東，則是指至少能對(duì)報(bào)告主體施加重大影響的大股東，包括控股方和重要持股方。這些大股東可以是直接持有，也可以是間接持有報(bào)告主體的股份，但必須要能達(dá)到至少為重大影響的程度。此外，這些大股東的特定家庭成員�煯�(dāng)大股東為企業(yè)時(shí)，則指該企業(yè)的關(guān)鍵管理人員及其特定家庭成員�犚嗫赡苁菆�(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方，條件與前述相同。

　　（三）報(bào)告主體的平級(jí)即與報(bào)告主體一樣同受某一方控制或重大影響的關(guān)聯(lián)方。常見的例子是兄弟公司，即同一集團(tuán)內(nèi)受同一母公司控制或重大影響的兩個(gè)或多個(gè)公司。此外，受公司關(guān)鍵管理人員控制或施以重大影響的企業(yè)，以及關(guān)鍵管理人員的特定家庭成員控制或施以重大影響的企業(yè)也常常被認(rèn)為是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方。

　　三、關(guān)聯(lián)方界定原則：實(shí)質(zhì)重于形式

　　關(guān)聯(lián)方的類型是復(fù)雜多樣的，這為關(guān)聯(lián)方的界定增加了難度。在判斷某一方是否是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方時(shí)，關(guān)鍵應(yīng)關(guān)注雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不應(yīng)僅僅看到關(guān)系的外在形式。只有雙方中一方能夠控制或施加重大影響于另一方財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的制定，或雙方受同一方的控制或重大影響，使得其中一方難以按其獨(dú)立意志全力追求和維護(hù)自身的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益，雙方才互為關(guān)聯(lián)方。如果僅看到關(guān)系的形式，則會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的判斷。

　　例如，前述的已辭職董事的例子，形式上看，該人員已不是公司的關(guān)聯(lián)方，但實(shí)質(zhì)上，其在一段時(shí)間內(nèi)對(duì)公司仍有重大影響，應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。此外，值得注意的是，美國的SFAS57、英國的FRS8、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IAS24以及中國的《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》等均不將僅存在經(jīng)濟(jì)依存性的雙方視為關(guān)聯(lián)方。這同樣是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的結(jié)果，報(bào)告很可能和那些與其發(fā)生大量商業(yè)往來的主要客戶、供應(yīng)商、借款者、資金提供者、專銷商或代理商之間存在著經(jīng)濟(jì)上的依存性。由于存在這種依存性，交易時(shí)其中一方可能利用其所具有的優(yōu)勢(shì)地位而獲得有利于乙方的交易條件從而使得另一方不能全力維護(hù)其自身的獨(dú)立利益。表面上看，這有點(diǎn)類似關(guān)聯(lián)方間交易的后果，但實(shí)質(zhì)上，其中一方無權(quán)參與對(duì)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的制訂，因而雙方的關(guān)系并不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。既如此，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露系統(tǒng)就不應(yīng)披露這些有經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的群體。當(dāng)然，這并不表示此類信息不重要，不需要披露。實(shí)際上，該信息可以在財(cái)務(wù)報(bào)告的其他欄目，如“經(jīng)營回顧”中加以披露。

　　總而言之，判斷某一方是否為報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方或雙方之間的關(guān)系是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　　四、完善《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》的幾點(diǎn)建議

　　根據(jù)以上論述，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定中存在以下幾個(gè)問題有待完善：

　�。ㄒ唬┙缍ㄖ饕�投資者個(gè)人的持股比例下限準(zhǔn)則對(duì)于主要投資者個(gè)人的定義為：指直接或間接地控制一個(gè)企業(yè)10％或以上表決權(quán)資本的個(gè)人投資者�？梢�，其最低持股比例定為10％。而《證券法》中規(guī)定，持有公司5％以上的股份的股東為內(nèi)幕人員，我國目前流通股所占比例較小，股東較多較分散。因此，持有公司的股票達(dá)到5％時(shí)，實(shí)際上已能對(duì)公產(chǎn)生重大影響。所以，筆者認(rèn)為，有必要將主要投資者個(gè)人的持股比例下限定為5％。

　�。ǘ�）同受國家控制的企業(yè)是否關(guān)聯(lián)方應(yīng)視具體情況而定《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》中規(guī)定：國家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因?yàn)楸舜送�受國家控制而成為關(guān)聯(lián)方。目前，國內(nèi)許多企業(yè)，包括上市公司，仍然由國家的部委或者行業(yè)主管單位擁有或控股。受國家控制的上市公司與國家控制的其他企業(yè)之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不可輕易地下結(jié)論，而應(yīng)該具體情況具體分析，關(guān)注其間關(guān)系的實(shí)質(zhì)。如果政府機(jī)關(guān)干預(yù)了兩企業(yè)之間的交易，例如，目前上市公司的相當(dāng)多資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)就是政府行為的產(chǎn)物，那么交易雙方的關(guān)系就應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系；倘若政府機(jī)關(guān)保持中立，平等地對(duì)待其屬下相互交易的企業(yè)，那么兩企業(yè)就不應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定過于武斷，應(yīng)予以修正。

　�。ㄈ�）當(dāng)交易雙方受同一方重大影響，或雙方中一方受重大影響，一方受控制，以至于交易雙方中的一方不能全力維護(hù)自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，準(zhǔn)則中也應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。

　�。ㄋ模�潛在關(guān)聯(lián)法人也應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方正如本文開篇所指出的例子，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)把將與上市公司簽署協(xié)議的潛在關(guān)聯(lián)法人也視為關(guān)聯(lián)方，在判定此類交易時(shí)，應(yīng)注重交易的實(shí)質(zhì)影響。

　　（五）如前文指出，應(yīng)對(duì)“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”進(jìn)行規(guī)范。在這方面更應(yīng)注意實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。

　　（六）有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的列舉欠妥當(dāng)準(zhǔn)則所列舉的關(guān)聯(lián)方關(guān)系基本上涵蓋了以上的幾種類型，但亦有疏忽。其中第五項(xiàng)僅強(qiáng)調(diào)“直接控制”，而忽略了“重大影響”。主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員施以重大影響的企業(yè)亦可能是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方，只要交易雙方中的一方無法全力追逐和維護(hù)其自身的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益。