論穩(wěn)健性原則在《企業(yè)會計制度》中的運(yùn)用

    穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，是指在資產(chǎn)計價及損益確定時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應(yīng)選擇對本期凈資產(chǎn)及利潤較為不利的方法或金額。在會計工作中，穩(wěn)健性原則主要表現(xiàn)為:推遲確認(rèn)收入、提前確認(rèn)費(fèi)用、低估資產(chǎn)價值、高估負(fù)債價值。財政部最新頒布實(shí)施的《企業(yè)會計制度》(以下簡稱《制度》)第11條規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費(fèi)用�！毕挛膶⒕头�(wěn)健性原則在《制度》中的運(yùn)用試作簡要分析說明。 

    一、穩(wěn)健性原則在《制度》中的運(yùn)用 

    l．計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《制度》第51條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理的預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值�！辈⑶遥�在第16條、第52條至第65條中明確提出企業(yè)必須計提八項準(zhǔn)備，分別是委托貸款減值準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。企業(yè)對其所擁有的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，一方面可以改善資產(chǎn)質(zhì)量，避免企業(yè)虛列資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表如實(shí)地反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)狀況；另一方面計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以防止企業(yè)虛盈實(shí)虧，實(shí)現(xiàn)資本保全。 

    2．對待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)及待處理財產(chǎn)損益的會計處理。根據(jù)《制度》中的定義，資產(chǎn)是“指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益�！币虼�，對那些不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的“經(jīng)濟(jì)資源”，如待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)及待處理財產(chǎn)損益等，就不能再作為資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表，而只能計入當(dāng)期損益，否則就會高估企業(yè)的資產(chǎn)價值�！吨贫取返�19條規(guī)定：“待攤費(fèi)用應(yīng)按受益期限在1年內(nèi)分期攤銷，計入成本、費(fèi)用。如果某項待攤費(fèi)用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益、費(fèi)用，不再留待以后期間攤銷。《制度》要求企業(yè)不再設(shè)置“開辦費(fèi)”科目，第50條規(guī)定，企業(yè)籌集期發(fā)生的費(fèi)用“待企業(yè)開始經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。”對于待處理財產(chǎn)損益科目，《制度》規(guī)定，無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)，均應(yīng)沖減凈資產(chǎn)并在年末計入當(dāng)期損益，不得列示于資產(chǎn)方。事實(shí)上，《制度》中這樣規(guī)定，就是要求企業(yè)提前確認(rèn)費(fèi)用，以防止高估企業(yè)資產(chǎn)。 

    3．對固定資產(chǎn)計提折舊的有關(guān)規(guī)定。影響固定資產(chǎn)折舊的因素主要有折舊基數(shù)、凈殘值、使用年限和折舊方法四項。《制度》第36條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，作為計提折舊依據(jù)�！边@事實(shí)上賦予企業(yè)更大的自主權(quán)，使企業(yè)在確定折舊政策時，既可考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。這樣可以縮短固定資產(chǎn)的攤銷期限，加速企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)資金的回籠。 

    4．長期股權(quán)投資差額攤銷處理�！吨贫取返�22條規(guī)定，對企業(yè)長期股權(quán)投資差額的處理，合同規(guī)定投資期限的，按投資期限攤銷。沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年的期限攤銷;初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年的期限攤銷。這樣的規(guī)定至少具有以下優(yōu)點(diǎn)：其一，可避免企業(yè)將長期股權(quán)投資差額長期掛賬，虛增企業(yè)資產(chǎn)；其二，規(guī)定分別按“不超過”與“不低于“10年的期限攤銷，可以使企業(yè)提前確認(rèn)費(fèi)用，遞延確認(rèn)收益。                        

    5．融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確定。融資租入固定資產(chǎn)，盡管從法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍屬于出租方，但由于與資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)歸承租人。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，融資租入的固定資產(chǎn)要作為企業(yè)的固定資產(chǎn)入賬，并計提折舊�！吨贫取返�27條規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值。以較低的金額入賬，充分體現(xiàn)了對融資租入固定資產(chǎn)會計處理的穩(wěn)健性�！� 

    6．研究開發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益。目前，各國對研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理主要有兩種方法，其一為無形資產(chǎn)開發(fā)成功的予以資本化；其二為開發(fā)末成功的計入當(dāng)期損益。予以資本化并在有效期內(nèi)攤銷，體現(xiàn)了會計的配比原則；而計入當(dāng)期損益則體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則�！吨贫取返�45條規(guī)定：“在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計入當(dāng)期損益�！倍鴮�無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利時，規(guī)定“不得再將原已計入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化�！� 

    7．對或有事項的處理�；蛴惺马検侵高^去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果需通過未來確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。《制度》第141條規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目列示。第145條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露或有負(fù)債形成的原因。第146條規(guī)定，企業(yè)一般不應(yīng)在報表附注中披露或有資產(chǎn)。對或有事項的處理作這樣的要求，確認(rèn)或有負(fù)債而不披露可能的或有資產(chǎn)，遵循了穩(wěn)健性原則，同時也能讓使用者更好的了解企業(yè)的財務(wù)狀況的全貌，掌握企業(yè)可能發(fā)生的財務(wù)狀況，以作出正確的決策。 

    8．債務(wù)重組中的會計處理。所謂債務(wù)重組是指債權(quán)人與其債務(wù)人達(dá)成的相關(guān)協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。對債權(quán)人而言，《制度》第18條規(guī)定，未來應(yīng)收金額等于或大于重組前應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，則在債務(wù)重組時不作賬務(wù)處理；未來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，計入當(dāng)期營業(yè)外支出。對債務(wù)人而言，《制度》第70條規(guī)定，企業(yè)無論是以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，還是以債務(wù)轉(zhuǎn)資本，抑或修改債務(wù)條件進(jìn)行重組，對于支付的現(xiàn)金金額、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、轉(zhuǎn)作資本的金額等小于應(yīng)付債權(quán)的賬面價值的差額，計入資本公積，而不是作為營業(yè)外收入進(jìn)行確認(rèn)。這樣無論對于債務(wù)人還是債權(quán)人而言，都可以防止高估收益數(shù)額。 

    9．收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。《制度》第85條規(guī)定：“銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已出售的商品實(shí)施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計量�！敝挥羞@些條件同時滿足，才能確認(rèn)為收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)為收入。 

    10．不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。商譽(yù)是指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得客戶的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)效益高等原因而形成的無形價值，其具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲利能力超過一般企業(yè)的獲利能力。目前，雖然自創(chuàng)商譽(yù)問題倍受會計職業(yè)界關(guān)注，但由于其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，出于穩(wěn)健性考慮，大多數(shù)國家均采取不確認(rèn)的方法�！吨贫取返�43條規(guī)定：“企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，不能作為無形資產(chǎn)”。 

    二、運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問題
 
    目前，會計信息失真是我國經(jīng)濟(jì)生活中函待解決的問題，不少企業(yè)存在嚴(yán)重的資產(chǎn)不實(shí)、利潤虛增等現(xiàn)象。例如:由于壞賬準(zhǔn)備計提比例較低(3%一5%)，導(dǎo)致大量呆賬、壞賬長期掛賬，妨礙企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)；存貨(主要是產(chǎn)成品)嚴(yán)重積壓，變現(xiàn)能力差，市價已低于賬面價值，但仍以歷史成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。因而，《制度》貫徹實(shí)施穩(wěn)健性原則，在解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、短期行為和會計信息失真等方面，更具有實(shí)際意義。 

    1．穩(wěn)健性原則的運(yùn)用對會計人員的要求。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用源于會計估計和不確定性。而會計估計離不開會計人員的職業(yè)判斷，所以穩(wěn)健性原則的運(yùn)用也必然離不開會計人員的職業(yè)判斷。如會計人員在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例、固定資產(chǎn)的可收回金額時，就需要運(yùn)用職業(yè)判斷。因此，穩(wěn)健性原則的貫徹實(shí)施要建立在會計人員職業(yè)判斷能力提高的基礎(chǔ)上，否則就可能導(dǎo)致會計核算中濫用穩(wěn)健性原則的局面。 

    2．穩(wěn)健性原則運(yùn)用“度”的問題。穩(wěn)健性原則事實(shí)上是一把“雙刃劍”，用好了有利于如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，提高收益質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)資本保全，否則就可能成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。從1999年開始要求股份有限公司計提 “四項準(zhǔn)備”(應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備)的實(shí)踐就證實(shí)了這了點(diǎn)。為減少運(yùn)用穩(wěn)健性原則所帶來的負(fù)面影響。《制度》第51條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的計提各項減值準(zhǔn)備，但不得計提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。”所以，在運(yùn)用穩(wěn)健性原則時，必須把握一個合理的度。 

    3．正確面對企業(yè)可能的虧損問題。企業(yè)運(yùn)用穩(wěn)健性原則，特別是強(qiáng)制企業(yè)計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這可能使企業(yè)暫時面臨虧損的局面，但我們必須認(rèn)識到這是提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，提高收益質(zhì)量必須邁出的關(guān)鍵一步。因為從長遠(yuǎn)看，穩(wěn)健性原則的運(yùn)用有利于維護(hù)投資者和社會公眾的利益，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的增值保值。