企業(yè)會(huì)計(jì)制度新世紀(jì)變革——所有者權(quán)益會(huì)計(jì)

　　從總體上看《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在所有者權(quán)益會(huì)計(jì)方面基本上保持了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中的基本原則和基本內(nèi)容，如所有者權(quán)益的構(gòu)成、實(shí)收資本和盈余公積等的核算完全一致，其差異主要在于資本公積的核算，同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)所有者權(quán)益的概念進(jìn)行了重新定義。本文擬就這些差異進(jìn)行分析。 

    一、所有者權(quán)益的概念 

    《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)的投人資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)等。”《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。所有者權(quán)益包括實(shí)收資本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等�！庇纱丝梢�(jiàn)，兩種對(duì)所有者權(quán)益的定義略有不同，但其核心內(nèi)容是相同的，即“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”。它就是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中所說(shuō)的“凈資產(chǎn)”，也就是 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的"資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。，其區(qū)別在于《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》將所有者權(quán)益定義為“所有權(quán)”，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將其定義為“經(jīng)濟(jì)利益”。應(yīng)該說(shuō)，前者似乎有邏輯循環(huán)之嫌，因?yàn)樗�有者�?quán)益就是所有者擁有的所有權(quán)，而后者則更能明確所有者權(quán)益的本質(zhì)，它是一種經(jīng)濟(jì)利益，它與“企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益的組合”的觀點(diǎn)是一致的。 

    二、資本公積的核算 

    1．接受捐財(cái)�！豆煞萦邢薰�司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)”科目。沒(méi)有說(shuō)明接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，但可以推出也是直接增加資本公積川企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的捐贈(zèng)，不直接貸記 “資本公積——接受捐贈(zèng)”科目，而是作為資奉公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目，等到接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)清理時(shí)，才將該準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)為“資本公積——其他資本公積”。在接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)尚未清理時(shí)，這種資本公積(即資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目)不能用以轉(zhuǎn)增資本或股本《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)，要在資本公積的明細(xì)科目中標(biāo)明“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”。 

    例1．某企業(yè)接受剛剛以100萬(wàn)元購(gòu)入的新設(shè)備的捐贈(zèng)。若干年后，固定資產(chǎn)進(jìn)行清理。 

    按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，接受捐贈(zèng)時(shí)：借：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元；貸：資本公積——接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)100萬(wàn)元。固定資產(chǎn)清理時(shí)的會(huì)計(jì)處理不涉及資本公積。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，接受捐贈(zèng)時(shí):借:固定資產(chǎn)100萬(wàn)元；貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備100萬(wàn)元。固定資產(chǎn)清理時(shí)，除了需要作出有關(guān)固定資產(chǎn)清理的會(huì)計(jì)處理外，還需要作如下會(huì)計(jì)分錄：借：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備100萬(wàn)元；貸：資本公積——其他資本公積100萬(wàn)元。 

    例2．某企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)20萬(wàn)元。 

    按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，某企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款20萬(wàn)元；貸：資本公積——接受捐贈(zèng)20萬(wàn)元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，某企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款20萬(wàn)元；貸：資本公積接受現(xiàn)金捐贈(zèng)20萬(wàn)元。
 
　　2．股權(quán)投資準(zhǔn)備。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“因被投資單位外幣折算等所引起的被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)，公司應(yīng)按分享的份額，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積的賬面價(jià)值。”而企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“股權(quán)投資準(zhǔn)備是指企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，因被投資單位接受捐贈(zèng)等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計(jì)算而增加的資本公積�！睂�(shí)際上，在被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)中，能夠影響投資單位的資本公積的只有被投資單位資本公積的變化，而其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變化則作為投資單位的投資收益�！豆煞萦邢薰�司會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有明確說(shuō)明資本公積，但所舉的例子(外幣折算差額)是屬于資本公積《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則明確了它就是“資本公積”。另外《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》允許這種資本公積轉(zhuǎn)增股本，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則明確指出，這種資本公積的增加作為是資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，它不能用以轉(zhuǎn)增資本或股本。 

　　3．撥款轉(zhuǎn)入。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有涉及到撥歉轉(zhuǎn)入這個(gè)問(wèn)題，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出：“國(guó)家撥給企業(yè)的費(fèi)項(xiàng)撥款，除另有規(guī)定者外，應(yīng)當(dāng)作為國(guó)家投資入賬”。由于《股份有限公司會(huì)計(jì)制廢》遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，因而《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)撥款轉(zhuǎn)入應(yīng)貸記“實(shí)收資本——國(guó)家資本”科目�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定把企業(yè)收到國(guó)家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款，在相應(yīng)的項(xiàng)目完成后轉(zhuǎn)入資本公積，不再增加實(shí)收資本。 

    例3．某企業(yè)收到國(guó)家撥入的專項(xiàng)技術(shù)研究資金200萬(wàn)。 

    按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:借：銀行存款200萬(wàn)元；貸:實(shí)收資本廠一國(guó)家資本200萬(wàn)元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借:：銀行存款200萬(wàn)元；貸：專項(xiàng)應(yīng)付款200萬(wàn)元。待技術(shù)改造項(xiàng)目完工時(shí)：借：專項(xiàng)應(yīng)付款200萬(wàn)元：貸：資本公積——撥款轉(zhuǎn)入200萬(wàn)元。 

    4．其他資本公積�！豆煞萦邢薰�司會(huì)計(jì)制度》花資本公積中提到了資產(chǎn)重估增值和住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、《企業(yè)會(huì)計(jì)制廢》在明確提出資本公積的“資辦 (股本)溢價(jià)”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“撥款轉(zhuǎn)入”和“外幣資本折算差額”等六個(gè)項(xiàng)目后。沒(méi)有明確說(shuō)明資產(chǎn)重估增值和住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入，但它另外設(shè)置了“資本公積——其他資本公積”科目用來(lái)核算上述六項(xiàng)資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的金額。資產(chǎn)重估增值應(yīng)該屬于。資本公積——其他資本公積。的組成部分，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有專門設(shè)置“住房周轉(zhuǎn)金”科目，因此如何核算住房周轉(zhuǎn)金及其他所有者權(quán)益的影響，暫時(shí)還不明確。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還指出債權(quán)人豁免的債務(wù)也在該項(xiàng)目中進(jìn)行核算。
 
    例4．某企業(yè)以一項(xiàng)設(shè)備對(duì)外進(jìn)行長(zhǎng)期投資，設(shè)備賬面原值100萬(wàn)元，已提折舊40萬(wàn)，評(píng)估確認(rèn)的原值100萬(wàn)，凈值90萬(wàn)元。 

    按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為:借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他投資90萬(wàn)元，累計(jì)折舊40萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元，資本公積——資產(chǎn)重估增值30萬(wàn)元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他投資90萬(wàn)元，累計(jì)折舊40萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元，資本公積——其他資本公積30萬(wàn)元。