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【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅;年終獎(jiǎng)金;稅負(fù)公平
【摘要】全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的征收經(jīng)歷了不斷完善的過(guò)程,但仍存在一定的問(wèn)題,從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的不平衡,需要進(jìn)一步完善。
全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況,向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金,也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。隨著改革的深入,企業(yè)的薪酬分配發(fā)生了極大的變化,員工的固定工資在收入中占的比例越來(lái)越小,而獎(jiǎng)勵(lì)工資在收入中占的比例卻越來(lái)越大,而且這種趨勢(shì)還在發(fā)展。
一、我國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)狀
現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法的立法宗旨是:調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配問(wèn)題。使高收入者多納稅,低收入者少納稅。降低高、低收入差距,使中低收入者充分受益。在保證人民基本生活費(fèi)用支出不受影響的前提下,通過(guò)征收個(gè)人所得稅來(lái)緩解社會(huì)分配不公的矛盾,有利于在不損害效率的前提下,發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)社會(huì)成員之間分配差距的積極作用,體現(xiàn)社會(huì)公平,保持社會(huì)穩(wěn)定。
財(cái)政部2009年6月發(fā)布《個(gè)人所得稅課題研究組》的《我國(guó)個(gè)人所得稅基本情況》研究報(bào)告。從我國(guó)目前的情況看,個(gè)人所得稅在籌集財(cái)政收入的同時(shí),承擔(dān)著以稅收手段調(diào)節(jié)收入分配的主要作用。我國(guó)的個(gè)人所得稅始終貫徹“高收入者多繳稅,低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神,一方面,通過(guò)采用累進(jìn)稅率、對(duì)超高勞務(wù)報(bào)酬加成征收、對(duì)年所得12萬(wàn)元以上的高收入者要求自行納稅申報(bào)等方式,加大對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度。另一方面,對(duì)于中低收入者則盡量減輕其稅收負(fù)擔(dān)。每月工薪收入在2500元以下者已無(wú)須繳納個(gè)人所得稅,月工薪收入分別為3000元、5000元、8000元和10000元的納稅人,其每月應(yīng)納個(gè)人所得稅額一般約為20元、175元、535元和825元,稅收負(fù)擔(dān)(應(yīng)納稅額/月工薪收入)分別為0.7%、3.5%、6.7%和8.3%,均不超過(guò)10%.從分項(xiàng)目收入看,近年來(lái)工薪所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重約為50%左右。我國(guó)個(gè)人所得稅主要來(lái)自城鎮(zhèn)居民,目前工資性收入是我國(guó)城鎮(zhèn)居民收入的主要來(lái)源,據(jù)統(tǒng)計(jì),2008年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入中工薪收入所占比重達(dá)71.6%.因此,工薪階層作為社會(huì)的主要群體(在國(guó)外包括發(fā)達(dá)國(guó)家也是如此),構(gòu)成了個(gè)人所得稅的最大稅源。
二、全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅政策沿革
我國(guó)個(gè)人所得稅制度中關(guān)于年終獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的規(guī)定,自1980年開(kāi)征個(gè)人所得稅以來(lái),經(jīng)歷多次調(diào)整。
1981年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于年終獎(jiǎng)金或加薪征稅問(wèn)題的規(guī)定》(財(cái)政部〔81〕財(cái)稅字185號(hào)文)規(guī)定:對(duì)納稅義務(wù)人一次取得幾個(gè)月的獎(jiǎng)金或加薪,一般應(yīng)將全部獎(jiǎng)金、加薪同當(dāng)月份的工資、薪金合并計(jì)算,征收個(gè)人所得稅。但對(duì)于合并計(jì)算后提高適用稅率的,可采取以月份所屬獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅加當(dāng)月份工資、薪金,減去當(dāng)月份費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額為基數(shù)確定適用稅率,然后,將當(dāng)月份工資、薪金加上全部獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅,減去當(dāng)月份費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額,按適用稅率計(jì)算征收個(gè)人所得稅。對(duì)按上述方法計(jì)算無(wú)應(yīng)納稅所得額的,免予征稅。1994年稅收制度改革,國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào))的通知,基本原用了1981年的規(guī)定。該方法在各地在執(zhí)行中普遍反映現(xiàn)行規(guī)定不夠合理,也不易于操作。
1996年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人取得獎(jiǎng)金征稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕206號(hào))規(guī)定:對(duì)在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人一次取得數(shù)月獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算納稅,不再減除費(fèi)用,全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅款。如果納稅人取得獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元的,可將獎(jiǎng)金收入減除“當(dāng)月工資與800元的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額,并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅款。該方法存在兩個(gè)問(wèn)題:一方面,由于沒(méi)有考慮獎(jiǎng)金的所屬期,加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān),有失公平。在實(shí)際操作中,很多單位把獎(jiǎng)金分解,按月或者按季發(fā)放,一定程度上影響了這些單位的年度考核,不利于提高員工的工作積極性。另一方面,由于只規(guī)定一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月收入征稅,但未限定政策適用的次數(shù),部分單位多次發(fā)放獎(jiǎng)金,多次適用政策,導(dǎo)致不同單位之間稅負(fù)的不公平,產(chǎn)生了稅收漏洞,使一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月收入征稅的政策難以準(zhǔn)確落實(shí)到位。
2005年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知(國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào))》規(guī)定:納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金(包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資),單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅,并按以下計(jì)稅辦法,由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。
第一,先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金,除以12個(gè)月,按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月,雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額,應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額,按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。
第二,將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金,按工資薪金適用的稅率表中確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅,計(jì)算公式如下:一是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的,適用公式為:應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率一速算扣除數(shù)。二是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的,適用公式為:應(yīng)納稅額=(雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金一雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額)×適用稅率一速算扣除數(shù)。
三、現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法稅負(fù)的實(shí)證分析
2009年4月10日國(guó)家統(tǒng)計(jì)局日前發(fā)布的2008年全國(guó)城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資水平為29229元。按照這個(gè)水平,2008年全國(guó)城鎮(zhèn)單位在崗職工月平均工資水平不足2500元。也就是說(shuō)這部分人的工資收入每月基本上是無(wú)需納稅的。但是按照目前各單位對(duì)職工的管理情況,這部分人年終會(huì)獲得相應(yīng)年終獎(jiǎng)金。這樣就出現(xiàn)了兩個(gè)問(wèn)題,一是這部分人一般是低收入人群(工資收入處于平均水平之下),正常情況下應(yīng)該不比就工資薪金收入繳納個(gè)人所得稅,但是按照現(xiàn)行規(guī)定,這些低收入人群卻要繳納一定的個(gè)人所得稅,并且會(huì)隨著年終獎(jiǎng)金收入的提高稅負(fù)會(huì)不斷提高;二是國(guó)家稅務(wù)總局2005年發(fā)布的全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅辦法,旨在減輕納稅人的年終獎(jiǎng)金的稅負(fù),但是該方法實(shí)施結(jié)果是工資收入越高的人受益越多,年終獎(jiǎng)金收入越高受益越多。
例如某人月工資收入10000元,年獎(jiǎng)金總額為10000元。一是獎(jiǎng)金年終集中一次性發(fā)放。全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為:工資按月發(fā)放,獎(jiǎng)金集中發(fā)放,個(gè)人所得稅的計(jì)算,工資已納稅額=[(10000-2000-10000×20%)×20%-375]×12=9900元,獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額為:10000÷12=833,適用稅率10%,應(yīng)納稅額=10000×10%-25=975,應(yīng)納稅總額=9900+975=10875.二是獎(jiǎng)金按月發(fā)放,每月工資和每月獎(jiǎng)金合并計(jì)算個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅額=[(10000+833.33-2000-10000×20%)×20%-375]×12=11900元。
我們?nèi)?個(gè)水平段工資收入作為代表,比較獎(jiǎng)金年末集中一次性發(fā)放和按月分散發(fā)放兩種方式,比較全年納稅人實(shí)際繳納稅額的差異變化(見(jiàn)表1)。
表1全年納稅人實(shí)際繳納稅額的差異表
類型 | 稅前工資 | 稅前獎(jiǎng)金 | 獎(jiǎng)金集中發(fā)放 | 獎(jiǎng)金分散發(fā)放 | 稅額差 |
1 | 10000 | 10000 | 10875 | 11900 | -1025 |
2 | 8000 | 10000 | 7395 | 8060 | -665 |
3 | 5000 | 10000 | 3075 | 3600 | -525 |
4 | 3000 | 10000 | 1215 | 1180 | 35 |
5 | 2500 | 10000 | 975 | 700 | 275 |
6 | 2000 | 10000 | 935 | 260 | 675 |
(注:按照我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制,工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為2000元/月,同時(shí),個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金等“三險(xiǎn)一金”(一般應(yīng)占職工月工薪收入的20%左右)均可在稅前扣除。)
四、年終獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法調(diào)整的政策取向
隨著改革的深入,企業(yè)的薪酬分配發(fā)生了極大的變化,員工的固定工資在收入中占的比例越來(lái)越小,而獎(jiǎng)勵(lì)工資在收入中占的比例卻越來(lái)越大,而且這種趨勢(shì)還在發(fā)展。許多單位,無(wú)論效益好壞,為了加強(qiáng)對(duì)員工的管理,員工每月的固定工資均控制在一定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)(行政事業(yè)單位一般按國(guó)家標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)單位也是比照而行的),然后根據(jù)企業(yè)效益、平時(shí)的考核給員工發(fā)放不定數(shù)額的年終獎(jiǎng)金。
既然獎(jiǎng)金現(xiàn)象是一個(gè)普遍存在且合理合法的事實(shí),個(gè)人所得稅稅法在確定個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法時(shí),應(yīng)該充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅的立法宗旨,發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)社會(huì)成員之間分配差距的積極作用。
對(duì)于實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征個(gè)人所得稅后,收入高的人群稅負(fù)增加過(guò)多的問(wèn)題,可考慮適當(dāng)調(diào)整所得級(jí)次和稅率,使這部分人群的稅收負(fù)擔(dān)適當(dāng)降低或維持原有水平。
因此,本著以人為本,從平等權(quán)、生存權(quán)考慮,年終獎(jiǎng)金計(jì)稅方法應(yīng)平均攤?cè)胨鶎俑髟拢瑢w屬到各月獎(jiǎng)金、加薪同當(dāng)月份的工資、薪金合并計(jì)算,實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征個(gè)人所得稅。這樣才能真正貫徹“高收入者多繳稅,低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神。
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