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2008年末,我國政府積極應對全球性金融危機,出臺了一系列促進經濟增長的政策。作為“擴大內需、促進增長”的十項措施之一―增值稅轉型改革歷經數(shù)年的研究及利益各方的博弈,也終于得以在2009年起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)正式實施。通過改革,減輕了企業(yè)設備投資的稅收負擔,有效降低固定資產的投資成本,繼而降低了產品的制造成本,進一步提升中國產品在國際市場上的競爭力。
電力行業(yè)是國民經濟的基礎產業(yè),發(fā)電企業(yè)作為電力行業(yè)的重要組成部分,其基建投資具有造價水平高、技術含量高、投資回收期長的特點。在基建總投資中,機器設備支出約占總投資支出50%以上。2009年以前,購置機器設備的增值稅金無法從投產后的經營收入中抵扣,增加了發(fā)電企業(yè)的納稅成本。同時,機器設備的增值稅金作為設備總價的一個重要組成部分,在十年乃至更長的年份內進行攤銷,降低了發(fā)電企業(yè)的投資回報率。
增值稅新政的實施,實現(xiàn)了增值稅制由生產型向消費性的跨躍性轉變。為規(guī)范資產抵稅行為,國家稅務總局在2009年連續(xù)出臺了相關文件,從原則性的稅法條文,到便于理解的實施細則,對購入固定資產增值稅進項稅額的抵扣范圍進行了明確界定。
電力建設項目的投資總額主要包括建筑安裝投資、機器設備投資以及其他費用支出等。在這三者中,建筑安裝投資支出屬于營業(yè)稅的計稅基礎,不可開具增值稅專用發(fā)票,無法實行抵扣。符合稅法條件的機器設備投資支出,可抵扣增值稅。其他費用支出中,購置辦公用品、發(fā)生的增值稅應稅勞務支出,其增值稅發(fā)票也可用于抵扣。此外,在建筑安裝工程投資中,由發(fā)電企業(yè)項目業(yè)主自行購買,用于直接建造機器設備的裝置性材料(即俗稱的“甲供材”),在符合稅法規(guī)定的條件下,也可抵扣增值稅。
如何充分運用國家稅收政策,在基建期間享受增值稅轉型帶來的稅收優(yōu)惠,降低工程實際造價,是參與發(fā)電企業(yè)基建項目管理的財務人員所要考慮的。在日?;ü芾砉ぷ髦?,我們可從如下幾方面做起:
一、從源頭抓起,確保取得的發(fā)票符合增值稅抵扣要求
增值稅轉型改革前,發(fā)電企業(yè)購置生產用機器設備,其發(fā)票的要求無過多的限制,設備供貨合同中,一般規(guī)定合同總價包括設備價、技術服務費、運輸費等。按合同要求,設備供貨單位提供對應的貨物銷售、服務業(yè)、運輸業(yè)等專用發(fā)票。增值稅新政實施后,訂立設備供貨合同時如仍循舊例,部分合同價款會因不屬于增值稅開票范圍而無法實現(xiàn)抵扣。故應在簽訂設備供貨合同時,明確規(guī)定技術服務、運輸?shù)绕渌M用作為合同總價的組成部分,全部納入增值稅開票范圍,增加發(fā)電企業(yè)取得發(fā)票后可抵扣稅額。
對外發(fā)布的設備招標書是簽訂經濟合同的依據(jù)和基礎,招標書中有關內容自然延續(xù)到設備供貨合同中。招標書一般由發(fā)電企業(yè)項目業(yè)主組織編寫,相關條款在合法的前提下,傾向于保護項目業(yè)主的利益。標書編制人員要有“節(jié)稅”意識,在招標書中應要求投標單位必須具備增值稅一般納稅人資格,且納稅狀況良好,屬于“A類增值稅一般納稅人”。在商務標書條款中,對符合抵稅條件的機器設備及“甲供材”,明確要求合同總價款應全部納入增值稅開票范圍內,避免與中標企業(yè)在合同談判、執(zhí)行上的歧義,有利于順利取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣。
二、分清資產用途、屬性,正確抵扣稅款
對照新頒布的稅法規(guī)定,企業(yè)外購的固定資產,并非所有都可抵扣增值稅。發(fā)電企業(yè)項目業(yè)主購入用于建設建筑物、構筑物的設備、材料,其增值稅則不得抵稅,具體范圍見國家稅務總局發(fā)布的《固定資產分類與代碼》。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》(財稅 [2009] 113號)規(guī)定,以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施,無論在會計處理上是否單獨記賬與核算,均應作為建筑物或者構筑物的組成部分,其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指:給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。故在會計核算時,如購入的設備、材料屬于、或將用于以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施,其增值稅不應抵扣。因用途不明確的(如通用性材料),應在購入時全部先行抵扣。待實際領用時,再根據(jù)具體的用途,按照稅法規(guī)定進行相應的處理。
目前,發(fā)電企業(yè)項目業(yè)主為加強基建項目質量和造價控制,明確規(guī)定部分關鍵性主要材料由項目業(yè)主組織招標、采購,即采用“甲供材”模式,改變了以往基建項目“概算總承包”的粗放式管理模式。在日常管理工作中,對采購的設備和“甲供材”,要分清用途和屬性,按照稅法規(guī)定區(qū)別處理。如“四大管道”,屬于連接各發(fā)電設備的管路,視為設備的延伸組成,可以抵扣;主廠房電梯,從會計核算角度而言,作為“其他發(fā)電設備”,但對照稅法規(guī)定,它屬于“建筑物的附屬設備”,不可以抵扣增值稅;主廠房鋼架結構,作為構建廠房的主要材料,盡管取得了增值稅專用發(fā)票,也不得用于抵扣。此外,對于采購的彩鋼板,如在基建過程中用于主廠房的圍護,不可以抵扣,如購入時已抵扣,應作轉出稅金處理。但它如果作為設備的外部保護,則成為機器設備的一個組成部分,按稅法規(guī)定應予以抵扣。
三、做好納稅和會計核算的基礎工作,及早認證、抵扣增值稅發(fā)票
發(fā)電企業(yè)在進行機組建設前期,就應考慮自身是否具備一般納稅人資格。正常運營中的發(fā)電企業(yè)改建、擴建新發(fā)電機組,在基建期取得符合要求的增值稅發(fā)票可以直接認證抵扣,無須重新申請成為增值稅一般納稅人。而新成立的發(fā)電企業(yè),在公司設立時就應到當?shù)貒悪C關申請辦理臨時一般納稅人手續(xù),方可對取得的增值稅發(fā)票進行認證,在機組竣工投產后轉化為增值稅一般納稅人,對發(fā)電銷售收入增值稅金進行抵扣。
在經濟合同執(zhí)行中,發(fā)電企業(yè)財務部門應向合同承辦人員宣傳增值稅轉型的意義,督促合同承辦人根據(jù)合同的約定,盡早取得增值稅專用發(fā)票。同時要重點關注:發(fā)票開具的各項目正確與否,是否與經濟合同對應;稅率是否正確;取得時限是否超出認證期等。對于不符合要求的發(fā)票應拒絕接收,并及時通知對方單位按稅法有關規(guī)定正確開具。審核后符合要求的增值稅發(fā)票要進行登記備查,進行相關的會計處理,并及時到稅務機關認證,以節(jié)約機組投產后的納稅成本。
在以前年度簽訂、2009年及以后年度實際交付設備并結算的供貨合同,要進行逐一檢查、梳理。在價款結算前,基建財務部門應配合合同承辦部門與對方單位商談合同價款的發(fā)票事宜,爭取合同全部價款開具增值稅專用發(fā)票,最大限度實現(xiàn)抵扣。
四、合理預算固定資產投資,做好資產抵扣的納稅籌劃
電力企業(yè)購建固定資產時,在目前增值稅新政下,必須本著“節(jié)稅效益最大化”的原則,合理安排固定資產的購進時機。一般而言,在發(fā)電企業(yè)正常生產運行,實現(xiàn)售電收入時,當期購入的機器設備的進項稅額可以實現(xiàn)全額抵扣。發(fā)電企業(yè)基建過程中必然會出現(xiàn)大量待抵扣稅金,只能在基建項目投產后隨著取得經營收入而逐步“消化”,這是由發(fā)電企業(yè)基建周期長的特點所決定的,無法避免。為了實現(xiàn)投資效益的最大化,降低基建資金的無效占用,發(fā)電企業(yè)必須在基建前期做好發(fā)電機組的可行性研究工作,進一步優(yōu)化設計,保證購建的固定資產能夠滿足機組投產時生產經營所需,少做、不做“錦上添花”的設備投資,節(jié)約基建期投資成本。在此基礎上,對各年固定資產投資支出做出財務預算,合理規(guī)劃投資活動的現(xiàn)金流量,有計劃地進行發(fā)電設備的后續(xù)投資,以實現(xiàn)固定資產投資規(guī)模、速度與發(fā)電企業(yè)經營目標的有機結合。
增值稅轉型將對發(fā)電企業(yè)產生積極的影響,在項目基建期,將顯著降低工程造價。項目投產后,則可降低固定資產折舊費用支出,以及以實繳增值稅為計稅依據(jù)的經營稅金及附加,從而緩解發(fā)電企業(yè)經營壓力,無疑是利好消息。但是,凡事都具有兩面性。我們要清醒地認識到,國家一方面放寬了抵扣范圍,以鼓勵實體經濟投資、促進國民經濟的可持續(xù)增長,另一方面,必然要加大對涉稅違法行為的處罰力度。這就需要我們從事基建管理的財務人員持續(xù)不斷地、深入地學習和領會國家稅法及相關文件精神,結合發(fā)電企業(yè)基建投資具體情況,做到應抵盡抵、遵守稅法,以降低納稅成本,提高發(fā)電企業(yè)經營收益。
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