新《稅收征收管理法》（以下簡稱“《征管法》”）于2001年5月1日實施，作為我國目前唯一的一部關(guān)于稅收征收程序的法律，《征管法》對稅收征收管理活動的全過程進(jìn)行了具體規(guī)范，為稅收征管提供了法律和制度上的保障。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)成分和經(jīng)濟(jì)事務(wù)日趨多樣、復(fù)雜，稅收核定征收被各地稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛地使用，《征管法》經(jīng)過六年實施，其稅收核定制度已明顯顯得單薄而不適應(yīng)形勢的需要，急需在立法上予以完善。本文就稅收核定制度方面存在的問題進(jìn)行以下分析。

　　一、稅收核定的基本制度

　　《征管法》第三十五條、三十七條和《稅收征收管理法實施細(xì)則》“以下簡稱《實施細(xì)則》”第四十七條分別對稅務(wù)機(jī)關(guān)在哪些情況下有權(quán)核定稅額和怎樣核定稅額進(jìn)行了規(guī)定，也就是說《征管法》規(guī)定了稅收核定權(quán)的行使范圍，《實施細(xì)則》規(guī)定了行使稅收核定權(quán)的程序和方法，兩者共同構(gòu)成了稅收核定的基本制度。

　　二、核定制度存在的問題

　?。ㄒ唬┖硕▽ο蟊硎霾磺?

　　《征管法》第三十五條第四、六款在核定對象的表述上存在模糊不清的問題。

　　一是“賬目混亂……難以查賬的”的概念模糊，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，對于到達(dá)何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“賬目混亂”、“難以查賬”，而納稅人認(rèn)為自己的賬目并不混亂，在實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人因?qū)?ldquo;賬目混亂”的認(rèn)識不同而發(fā)生爭執(zhí)的事情屢見不鮮。

　　二是“成本資料”的范圍不明確。企業(yè)的入庫單、出庫單、投料單、月末在產(chǎn)品盤存單等，個體戶的進(jìn)貨單等，按照相關(guān)會計制度的規(guī)定，這些都屬于成本核算中的有關(guān)資料，缺失上述資料的納稅人是否符合“成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的”這一條件難以認(rèn)定。

　　三是對于“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”缺乏具體解釋，“明顯偏低”和“正當(dāng)理由”的定義未能明確。什么情況是“明顯偏低”？什么理由不是“正當(dāng)理由”？在實踐操作中，往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)一家之言，稅收管理員說了算，存在權(quán)力不受制約的問題。

　　（二）遺漏稅收核定對象

　　《征管法》對適用核定征收的幾種情形的表述中均未涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人記假賬、或提供虛假賬簿、憑證資料該如何處理，這就必然會給一些企圖偷逃稅的納稅人以可乘之機(jī)。按照規(guī)定，只要納稅人設(shè)置了賬簿，而且賬目清晰，成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證齊全，計稅依據(jù)相對于同行也無明顯偏低，在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)如無確鑿的證據(jù)證明納稅人存在造假行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該對其進(jìn)行查賬征收，而不能行使稅收核定權(quán)，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑納稅人賬簿、憑證是不真實的，往往因取證困難而望“稅”興嘆，稅款因此而從這一政策漏洞中白白流失。

　?。ㄈ┖硕ńY(jié)果的法律地位不穩(wěn)定

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收不一定只依據(jù)發(fā)票、賬簿、報表進(jìn)行核定?！秾嵤┘?xì)則》第四十七條規(guī)定的核定依據(jù)和方法包括：

　　1.參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定。

　　2.按照營業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤的方法核定。

　　3.按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定。

　　4.按照其他合理方法核定。

　　納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定方法確定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。在實際操作過程中，核定的結(jié)果有三種，一是核定的稅額低于實際應(yīng)納稅額；二是核定的稅額與實際應(yīng)納稅額基本吻合；三是核定的稅額高于實際應(yīng)納稅額。三種核定結(jié)果在法律上的地位都是不穩(wěn)定的，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)查實計稅依據(jù)，仍然按實進(jìn)行征收，這實際與前面稅款核定結(jié)果是有出入的。

　?。ㄋ模┖硕ǖ臏?zhǔn)確度難以確定

　　核定稅款的過程，實際是征納雙方的博弈過程，但是納稅人明顯占據(jù)了的博弈的主動權(quán)，主要表現(xiàn)在納稅信息的掌控方面，征納信息不對稱，因為只有納稅人才最清楚自己必須納稅的事實及實際收入和成本等納稅資料，而這些資料，對于一些想方設(shè)法偷逃稅款的納稅人來說，是不可能提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)作為計稅依據(jù)的。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，由于技術(shù)、人員、信息等條件的限制，要完全了解和掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和實際收入水平也是不現(xiàn)實的。正是稅收征管中征納雙方的信息不對稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收執(zhí)法的準(zhǔn)確度在很大程度上有賴于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)所提供的稅務(wù)資料的完整性、準(zhǔn)確性和可信度?？墒?，納稅人追求利益最大化的內(nèi)在動機(jī)，往往會促使其為減輕稅收負(fù)擔(dān)而采取不正當(dāng)?shù)氖侄?，蓄意隱瞞真實的納稅信息或?qū){稅信息進(jìn)行“技術(shù)處理”，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的是虛假的或質(zhì)量很低的納稅信息。正是基于這種現(xiàn)實，征納雙方在核定稅額的博弈過程中，納稅人必然會以種種理由強(qiáng)調(diào)其經(jīng)營情況的特殊性，達(dá)到說服稅務(wù)機(jī)關(guān)從低核定稅款的目的。在這種情況下，真正對納稅人具有說服力的核定依據(jù)只有兩個，一是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的真實的納稅證據(jù)；二是納稅人自己提供的納稅信息。在實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要掌握納稅人真實完整的納稅證據(jù)是很困難的，剩下的依據(jù)就只有納稅人自己提供的納稅信息了，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)很普遍的做法就是在納稅人自己申請繳納的稅額基礎(chǔ)上，增加一定額度即可。這種核定結(jié)果可以說服納稅人，但對征納雙方以外的其他人的說服力是極其有限的。

　?。ㄎ澹┖硕ㄕ魇杖菀自斐啥愗?fù)不公

　　上面說到，稅額核定的過程是一個征納雙方的博弈過程，一個要從高，一個要從低，最終的結(jié)果往往是征納雙方互相妥協(xié)的結(jié)果，核定的應(yīng)納稅額絕大多數(shù)都比實際應(yīng)納稅額要低，因此按規(guī)定建賬并實行查賬征收的納稅人，其稅負(fù)往往比核定征收的納稅人要重，客觀上造成了查賬征收戶與核定征收戶的稅收待遇不平等現(xiàn)象，形成了鼓勵納稅人不按規(guī)定建賬的導(dǎo)向。如我市某工業(yè)園內(nèi)有A、B兩家相同規(guī)模，均從事硅錳合金冶煉的企業(yè)，A企業(yè)財務(wù)核算制度健全，其企業(yè)所得稅實行查賬征收；B企業(yè)不能準(zhǔn)確核算收入成本，其企業(yè)所得稅實行核定征收。2005年，A企業(yè)實現(xiàn)企業(yè)所得稅21.5萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定核定B企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為20萬元；2006年A企業(yè)賬面實現(xiàn)企業(yè)所得稅39.7萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)以此為依據(jù)，準(zhǔn)備核定B企業(yè)2006年企業(yè)所得稅為39萬元，但B企業(yè)無論如何也不同意，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說明了產(chǎn)品銷售形勢不好、設(shè)備發(fā)生故障、經(jīng)營狀況不正常等理由，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了相關(guān)的證據(jù)，當(dāng)?shù)卣I(lǐng)導(dǎo)也來做稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，最后稅務(wù)機(jī)關(guān)決定維持上年標(biāo)準(zhǔn)不變，仍然核定為20萬元，這個決定引起了A企業(yè)強(qiáng)烈的反感，向當(dāng)?shù)卣?ldquo;優(yōu)化辦”投訴稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅不公。撇開最終處理結(jié)果不談，此類現(xiàn)象在各地屢見不鮮，從本案中可以推斷出核定征收所造成極為容易造成稅負(fù)不公，形成老實人“吃虧”的反?，F(xiàn)象。

　?。┚唧w稅種的核定不規(guī)范

　　《征管法》是程序法，只對核定稅收作了程序方法方面的規(guī)定，對稅種的核定是國家稅務(wù)總局通過文件進(jìn)行規(guī)范的，由于存在國稅、地稅部門行使核定權(quán)不明確、實體法操作復(fù)雜等方面的原因，具體稅種核定還存在一些亟待規(guī)范的問題。

　　一是計稅依據(jù)的核定問題。

　　1.城建稅計稅依據(jù)的核定。按規(guī)定城建稅計稅依據(jù)是“三稅”稅額，如果納稅人未向國稅機(jī)關(guān)繳納增值稅、消費(fèi)稅的，就不用向地稅機(jī)關(guān)繳納城建稅。但實際上很多地稅機(jī)關(guān)都是單獨(dú)進(jìn)行核定征收城建稅的，不管納稅人是否繳納增值稅、消費(fèi)稅，納稅人都要繳納城建稅，與《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第三條不符。

　　2.個人所得稅計稅依據(jù)的核定。國家稅務(wù)總局在《關(guān)于個體工商戶定期定額征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]183號）文件中規(guī)定，“個人所得稅附征率應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定和當(dāng)?shù)貙嶋H情況，分地域、行業(yè)進(jìn)行換算。個人所得稅可以按照換算后的附征率，依據(jù)增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的計稅依據(jù)實行附征。”按此規(guī)定，如果國稅機(jī)關(guān)不對納稅人的經(jīng)營額進(jìn)行核定，地稅機(jī)關(guān)就不能進(jìn)行核定；進(jìn)一步來說，如果國稅機(jī)關(guān)已經(jīng)核定了經(jīng)營額，但核定結(jié)果明顯偏低時，地稅機(jī)關(guān)仍然要按照國稅機(jī)關(guān)核定的經(jīng)營額核定個人所得稅。再者如果納稅人認(rèn)為國稅機(jī)關(guān)核定的經(jīng)營額偏高，因此而申請復(fù)議或提起訴訟，那么其城建稅、個人所得稅是否也要連帶申請復(fù)議或者提起訴訟呢？核定的責(zé)任到底由國稅機(jī)關(guān)還是地稅機(jī)關(guān)擔(dān)當(dāng)？顯然，按照分稅制有關(guān)規(guī)定，要地稅機(jī)關(guān)承擔(dān)國稅核定計稅依據(jù)的責(zé)任是不合理的。我市某超市，2005年，當(dāng)?shù)貒悪C(jī)關(guān)核定的月經(jīng)營額僅為5萬元，但主管地稅機(jī)關(guān)調(diào)取其電腦銷售記錄時發(fā)現(xiàn)，其實際經(jīng)營額每月都超過了40萬元，最多的一個月經(jīng)營額高達(dá)140多萬元，主管地稅機(jī)關(guān)雖然掌握了確切的證據(jù)，但主管地稅機(jī)關(guān)單方不能進(jìn)行稅額調(diào)整。

　　二是個人所得稅附征率的法律地位問題。

　　2004年，我市發(fā)生的一起稅務(wù)人員挪用稅款案中，該稅務(wù)人員采取開具建安發(fā)票不入庫的手段，挪用稅款按綜合征收率5.74%（其中個人所得稅附征率為2.5%）計算，其挪用稅款金額應(yīng)該有13萬多元，但法院在對犯罪金額進(jìn)行證據(jù)調(diào)查時，因此只對其挪用的營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加的犯罪金額進(jìn)行了認(rèn)定，認(rèn)定金額為9.7萬余元，而對個人所得稅，法院認(rèn)為我市個人所得稅附征率的法律依據(jù)不足，未予據(jù)以認(rèn)定犯罪金額。案例突顯了個人所得稅附征率缺乏法律依據(jù)的問題，為解決這一問題，國家稅務(wù)總局于2006年12月下發(fā)了《關(guān)于個體工商戶定期定額征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]183號），通知規(guī)定對定期定額戶采取隨增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的計稅依據(jù)附征的方式核定個人所得稅，這其實是國家稅務(wù)總局對此前各地附征個人所得稅的一種肯定，間接地以規(guī)范文件的形式認(rèn)可了附征率的合法性。但即使如此，個人所得稅附征率的法律依據(jù)仍然顯得不夠充分，現(xiàn)行法律、法規(guī)中只有核定稅額的規(guī)定，而沒有核定附征率或征收率的相應(yīng)規(guī)定，那么國家稅務(wù)總局通過文件授予地稅機(jī)關(guān)測算附征率是否超越法律權(quán)限，這仍然是一個值得商榷的問題。

　　三、完善稅收核定制度的對策及建議

　?。ㄒ唬Α墩鞴芊ā分?ldquo;賬目混亂”、“明顯偏低”等模糊不清的概念進(jìn)行明確，如果不便于在法律、法規(guī)中明確具體的標(biāo)準(zhǔn)，國家稅務(wù)總局至少要通過規(guī)范性文件制定具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，方便基層執(zhí)法人員嚴(yán)格執(zhí)法，避免實際工作中出現(xiàn)隨意性。

　?。ǘz漏的內(nèi)容予以補(bǔ)充，以減少政策漏洞造成的稅收流失，打消部分納稅人借以偷逃稅款的幻想，避免稅收征管資料失真現(xiàn)象，提高相關(guān)數(shù)據(jù)對稅源情況反應(yīng)的可靠性以及對政策制定的指導(dǎo)意義。同時加強(qiáng)稅源信息的采集分析，及時將部門信息、征管信息、財務(wù)信息進(jìn)行比對，按行業(yè)、分類型制定核定征收的參考標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┵x予個人所得稅附征率合法地位。我國目前對個人收入及財產(chǎn)信息缺乏有效的監(jiān)控手段，大量收入、支出使用現(xiàn)金結(jié)算，個人所得稅征管還處于粗放式的征管狀態(tài)。因此，現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長的一段時間內(nèi)，采取附征的方式征收個人所得稅仍然是稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要手段，立法機(jī)關(guān)應(yīng)充分考慮到這一國情，在現(xiàn)階段通過立法個人所得稅附征率應(yīng)有的法律地位，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)測算、核定和發(fā)布個人所得稅附征率的權(quán)力。

　?。ㄋ模┙⒄甙l(fā)布聽證制度。法制健全的國家在制定政策時，一般都要向社會征求意見，傾聽不同的聲音，減少立法上的失誤，增強(qiáng)政策的可操作性和可執(zhí)行性。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)布附征率、征收率等核定征收的標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)組織納稅人進(jìn)行聽證，廣泛采納納稅人的意見，使納稅人了解核定征收所依據(jù)的證據(jù)和事實是否充分、正當(dāng)，所運(yùn)用的核定方法是否合理，并對稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)方案提出修訂意見，這樣發(fā)布的核定征收標(biāo)準(zhǔn)才具有充足的依據(jù)。

　?。ㄎ澹Χ惙N計稅依據(jù)的核定進(jìn)行改革，使之符合形勢發(fā)展的需要。按照《征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無論國稅還是地稅都有稅收核定權(quán)。但是對地稅機(jī)關(guān)在對國地稅共管的定期定額戶行使核定權(quán)時，城建稅、個人所得稅計稅依據(jù)只能按照國稅機(jī)關(guān)核定的經(jīng)營額進(jìn)行核定，顯然是事與權(quán)未統(tǒng)一，給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在操作上帶來了極大的不便，不利于國家稅款及時、足額入庫，建議國稅總局修改相關(guān)規(guī)定。