在內(nèi)部交易中利用轉(zhuǎn)移定價（也稱轉(zhuǎn)讓定價）避稅是關(guān)聯(lián)企業(yè)[2]謀求高額利潤的一個重要手段。在跨國公司，由于各國稅制千差萬別，客觀上又為其利用轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行國際避稅提供了前提條件。為了維護(hù)國家利益，各國紛紛建立并加強(qiáng)了本國的轉(zhuǎn)移定價稅制，對跨國公司的轉(zhuǎn)移定價避稅行為進(jìn)行法律控制。在我國，隨著經(jīng)濟(jì)活動的日益國際化和市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，有越來越多的跨國公司來華投資或擴(kuò)大在華投資規(guī)模，跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價避稅問題非常嚴(yán)重，相應(yīng)地反避稅形勢也非常嚴(yán)峻。因此，對轉(zhuǎn)移定價稅制進(jìn)行理論探討和實踐分析，將有助于加強(qiáng)對轉(zhuǎn)移定價避稅的認(rèn)識，提高反避稅的立法水平。

　　一、轉(zhuǎn)移定價稅制的法理基礎(chǔ)

　　轉(zhuǎn)移定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)為了謀求整體利益的最大化，在集團(tuán)內(nèi)部對貨物銷售、資金借貸、勞務(wù)提供、有形財產(chǎn)租賃和無形財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所制定的不同于市場公平競爭的價格，或就費(fèi)用的分?jǐn)偹M(jìn)行的不合理分配。在企業(yè)經(jīng)營領(lǐng)域，關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價，有時系出于某種商業(yè)考慮，如調(diào)節(jié)利潤以樹立新建企業(yè)的形象，提高其競爭力，或是調(diào)節(jié)利潤以避免海外經(jīng)營時面臨的政治風(fēng)險、外匯風(fēng)險、貨幣風(fēng)險等。但更多時候是為了減輕稅負(fù)，逃避稅收，如將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或可免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)，或是將利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，從而實現(xiàn)集團(tuán)稅負(fù)最小化。特別是在跨國公司，由于各國的稅法差異，它可以更方便地經(jīng)常利用轉(zhuǎn)移定價的方式將利潤從高稅負(fù)國向低稅負(fù)國轉(zhuǎn)移，使集團(tuán)利潤在低稅負(fù)國積聚，從而避免高稅負(fù)國的稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到集團(tuán)最大限度逃避稅收的目的。

　　從企業(yè)角度，轉(zhuǎn)移定價并不是一個貶義的概念，只是反映關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的一種定價原則?？疾焖臍v史可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)移定價問題起源于在同一稅收管轄權(quán)下的兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的定價策略。最初并不是出于避稅目的，而是為了節(jié)約交易成本。隨著關(guān)聯(lián)企業(yè)的發(fā)展和國際經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營從域內(nèi)發(fā)展到域外[3]，相應(yīng)地，其稅務(wù)從受制同一稅收管轄權(quán)發(fā)展到受制兩個或兩個以上稅收管轄權(quán)。為了追求利益最大化，跨國公司常利用不同的區(qū)域稅收優(yōu)勢在不同的區(qū)域設(shè)立功能不同的關(guān)聯(lián)企業(yè)，對在這些企業(yè)內(nèi)部的交易進(jìn)行定價規(guī)劃，從而降低交易成本，提高整個跨國公司的效益。

　　從稅收角度，根據(jù)稅收的“公共產(chǎn)品”性和稅收的公平性原則，凡從政府獲得利益者就應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)稅收。如果獲得利益相同者，應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收；獲得利益不同者，應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收；同時，凡具有相同納稅能力者，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收[4].對關(guān)聯(lián)公司而言，不論其母公司還是域外的關(guān)聯(lián)公司都同域內(nèi)的公司一樣從域內(nèi)政府提供的公共物品中受益，自然應(yīng)當(dāng)納稅，而納稅的重要基礎(chǔ)就是域內(nèi)企業(yè)所得。如果域內(nèi)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價將在域內(nèi)獲得的利潤轉(zhuǎn)移到域外，即使主觀上是為企業(yè)經(jīng)營所需，但客觀上卻逃避了域內(nèi)稅收。這不僅有違稅收公平原則，而且損害了域內(nèi)政府利益。因此，域內(nèi)政府一般都會進(jìn)行積極的法律干預(yù)，從而維護(hù)域內(nèi)的稅基和稅收管轄權(quán)。

　　從國際稅收角度，各國為了自身利益對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為進(jìn)行法律干預(yù)的結(jié)果，導(dǎo)致各國稅收立法存在差異，也導(dǎo)致各國轉(zhuǎn)移定價制度存在差異。如果一國的轉(zhuǎn)移定價制度得不到相關(guān)主權(quán)國家的認(rèn)可和配合，那么，各相關(guān)國家獨(dú)立的、存在差異的轉(zhuǎn)移定價制度勢必造成對跨國企業(yè)的國際雙重征稅問題，進(jìn)而影響跨國經(jīng)營者的利益，不利于國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；而要得到相關(guān)主權(quán)國家的認(rèn)可或配合，則又涉及到尊重和保護(hù)各相關(guān)主權(quán)國家的稅基和稅收管轄權(quán)問題。因此，一國對跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅行為的法律干預(yù)，不僅要考慮本國的利益，還要考慮相關(guān)國家的利益和國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。也就是說，轉(zhuǎn)移定價的稅法控制絕不是一項單純的本國稅務(wù)問題，而是一項國際經(jīng)濟(jì)政治問題。這也是轉(zhuǎn)移定價稅制相對于其它領(lǐng)域稅制復(fù)雜的根本原因。

　　二、轉(zhuǎn)移定價稅制的原則和方法

　　考察世界各國稅法，可以發(fā)現(xiàn)目前各國對轉(zhuǎn)移定價避稅行為進(jìn)行管理和控制的原則主要是正常交易原則。所謂正常交易原則，是指在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價問題時，將關(guān)聯(lián)企業(yè)視同獨(dú)立企業(yè)對待，以獨(dú)立企業(yè)的正常交易價格取代不合理的轉(zhuǎn)移定價，重新分配利潤，并據(jù)以征稅。該原則自1977年被《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和1979年的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》采用后，已成為國際上普遍認(rèn)可并采用的跨國公司及稅務(wù)機(jī)關(guān)用于處理轉(zhuǎn)移定價問題的標(biāo)準(zhǔn)。

　　推究正常交易原則的理論基礎(chǔ)，不外乎兩個方面：一是從企業(yè)角度，假定兩個企業(yè)之間因所有權(quán)而帶來的聯(lián)系完全終止，那么各個獨(dú)立的企業(yè)在各自的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使下會如何行動？不言而喻，由于企業(yè)的屬性是經(jīng)濟(jì)的，獨(dú)立的企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任，出于保護(hù)自己的本能和競爭的需要，每個企業(yè)都會盡可能按照公平獨(dú)立的價格進(jìn)行交易，同時獲得公平的贏利。就稅法而言，把正常交易原則作為稅務(wù)部門處理轉(zhuǎn)移定價問題的標(biāo)準(zhǔn)，實際上正是立法者在設(shè)想一個理性的、獨(dú)立的企業(yè)在相同或相似的情況下會如何決策的結(jié)果。二是從國際稅收角度，既然跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價會涉及各相關(guān)主權(quán)國家的稅基和稅收管轄權(quán)，那么以正常交易原則處理跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價問題，無疑會有利于體現(xiàn)稅收公平和維護(hù)國家間的主權(quán)公平，因為根據(jù)正常交易原則確立的稅制，其調(diào)整的重點(diǎn)不是征納雙方的關(guān)系，而是國與國之間的收入分配?；诖耍＝灰自瓌t才成為現(xiàn)代各國轉(zhuǎn)移定價稅制的基本原則。

　　為了具體實施正常交易原則，需要確定調(diào)整定價的方法。目前國際上比較通行的調(diào)整方法主要是可比價格法（CUP法）、再銷售價格法（RPM法）和成本加價法（CPM法），通稱傳統(tǒng)交易法（traditional transaction methods）?！皞鹘y(tǒng)交易法是確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間商務(wù)和財務(wù)關(guān)系狀況是否獨(dú)立的最為直接的方法”[5]，但它在實踐中執(zhí)行有一定的難度，一方面因為跨國公司為數(shù)眾多，日常交易頻繁且數(shù)額巨大，稅務(wù)部門難以做到按照正常交易原則核實每筆交易的價格；另一方面因為在某些情形下，稅務(wù)部門很難找到那種真正獨(dú)立的和可供比較的第三方交易價格，如專有技術(shù)和特殊服務(wù)，其轉(zhuǎn)移價格合理與否往往無從比較。因此國際上又探索出了一種新的調(diào)整方法，即交易利潤法，包括利潤分割法和交易凈利潤法。此兩種方法包含較多經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)容，本文不再細(xì)述。

　　不論是傳統(tǒng)交易法抑或交易利潤法，都屬于對轉(zhuǎn)移定價的事后調(diào)整。對稅務(wù)部門而言，有種種執(zhí)行方面的困難[6]；對跨國公司而言，事后調(diào)整的不確定性會影響企業(yè)的經(jīng)營決策，甚至有可能使企業(yè)面臨被雙重征稅的危險。在這種背景下，預(yù)約定價制度應(yīng)運(yùn)而生。其基本含義是指納稅人事先將其與域外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易的業(yè)務(wù)往來所涉及的轉(zhuǎn)移定價標(biāo)準(zhǔn)（如定價方法、可比因素、對未來事件的關(guān)鍵性假設(shè)等）向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，作為計征所得稅依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行價格調(diào)整的一種制度。預(yù)約定價制度不僅使跨國公司按照事先確定的價格進(jìn)行交易不必有所顧慮，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)由此擺脫了繁瑣費(fèi)時的事后審核工作，同時還有利于保證國家稅收收入的穩(wěn)定性。因此，預(yù)約定價制度自1991年美國首先采用以來，不僅發(fā)達(dá)國家競相采用，許多發(fā)展中國家也開始逐步建立。在國際稅收協(xié)調(diào)需要進(jìn)一步加強(qiáng)的全球化趨勢下，預(yù)約定價制度“無疑成為避免國際稅收爭端的一個最具發(fā)展?jié)摿Φ闹匾胧盵7].

　　三、我國轉(zhuǎn)移定價稅制相關(guān)問題及解決思路

　　我國對轉(zhuǎn)移定價的稅法控制主要體現(xiàn)在1991年頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條及其《實施細(xì)則》第52條至第58條。此外，1998年4月國家稅務(wù)總局根據(jù)上述立法及有關(guān)稅收協(xié)定的規(guī)定，頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》（以下簡稱《規(guī)程》），也是轉(zhuǎn)移定價稅務(wù)管理的重要法律依據(jù)，并且，《規(guī)程》的內(nèi)容在2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》和2002年9月國務(wù)院公布的《稅收征收管理法實施細(xì)則》中得到了反映。

　　從上述立法的相關(guān)規(guī)定看，我國轉(zhuǎn)移定價稅制的指導(dǎo)原則“獨(dú)立企業(yè)原則”與國際上通行的“正常交易原則”是一致的，其所采取的調(diào)整方法[8]也是國際上通行的，并且，隨著國際轉(zhuǎn)移定價稅制的發(fā)展，我國立法基本上能夠保持與之同步，因此，從總體而言，我國轉(zhuǎn)移定價稅制還是先進(jìn)的。但是，另一方面，它也存在諸多問題：如整體立法的內(nèi)容過于簡單和抽象，缺乏對各種調(diào)整方法實際內(nèi)容的規(guī)定，尤其是對國際上認(rèn)為最重要的可比性問題很少提及；有關(guān)勞務(wù)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價稅制立法很不完善；沒有規(guī)定轉(zhuǎn)移定價避稅中的舉證責(zé)任、國際稅收合作問題；關(guān)于各種調(diào)整方法應(yīng)循序適用[9]的規(guī)定不適當(dāng)，等等，從而使轉(zhuǎn)移定價稅制的一些措施在實踐中的應(yīng)用不僅缺乏合法性和明確性，更增加了管理上的困難，影響了轉(zhuǎn)移定價稅制實施的效率。

　　針對我國轉(zhuǎn)移定價稅制中存在的問題，有關(guān)部門已著手進(jìn)行調(diào)查調(diào)整，專家學(xué)者也從各方面提出了解決問題的措施或建議[10].但筆者認(rèn)為，在一種制度經(jīng)過實踐檢驗需要調(diào)整完善時，并不是單純提出幾條措施或提出幾個解決問題的對策就能達(dá)到目的的，它必須重新審視該制度賴以確立的原則并根據(jù)其實踐檢驗的結(jié)果確定一條解決問題的總體思路。就我國轉(zhuǎn)移定價稅制而言，保障國家稅收安全、對跨國納稅人公平課稅固然是其基本要義，但正如前文所言，關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價并非全然為了避稅，而當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價不是為了避稅而是一種普通的經(jīng)營手段時，法律如何保障關(guān)聯(lián)企業(yè)作為納稅人（包括跨國公司）應(yīng)當(dāng)享有的合法權(quán)利和經(jīng)營利益？特別是在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，法律應(yīng)該如何通過轉(zhuǎn)移定價稅制鼓勵關(guān)聯(lián)公司利用轉(zhuǎn)移定價促進(jìn)本企業(yè)整體、長遠(yuǎn)發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展？對此問題，我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)移定價稅制顯見是考慮不夠的，其存在的諸多問題也皆源于此。如《涉外企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》有關(guān)轉(zhuǎn)移定價調(diào)整方法應(yīng)循序適用的規(guī)定，實際上是過多考慮了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理上的方便和效率，而較少考慮或沒有考慮其采取的方法是否最能反映具體交易的合理結(jié)果。換言之，該規(guī)定過多側(cè)重了國家的征稅權(quán)，而忽視了關(guān)聯(lián)企業(yè)權(quán)利和利益的保護(hù)，客觀上可能損害經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)而影響國家稅基。類似的問題還有許多，限于篇幅，本文不再一一細(xì)述。

　　隨著經(jīng)濟(jì)國際化和我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，跨國公司運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價避稅的問題將更加突出，完善相關(guān)稅制，加強(qiáng)反避稅固然是今后工作的重點(diǎn)，但在制定或完善相關(guān)稅制的同時，如何維護(hù)關(guān)聯(lián)公司（包括跨國公司）的利益以利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也是我們不能不考慮的問題。本文的意義也正在于此。

　　「作者簡介」

　　沈理平，廣東技術(shù)師范學(xué)院管理系講師。

　　「注釋」

　　[2] 所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指它們之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)。各國稅法及稅收協(xié)定一般都沒有對關(guān)聯(lián)企業(yè)給出簡短而明確的定義，只是給出了一些關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)。概括起來，主要有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)；一是企業(yè)經(jīng)營管理或決策人員的人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。此外，有些國家在采用上述兩個標(biāo)準(zhǔn)的同時，還采用其他一些標(biāo)準(zhǔn)，如資金、技術(shù)上的依賴標(biāo)準(zhǔn)等等。參考劉劍文主編《國際稅法學(xué)》（第二版），北京大學(xué)出版社，2004年4月第一版，第240－241頁。

　　[3] 此處的“域”是指“法域”，即法的效力的空間范圍。一般情況下，一個國家就是一個獨(dú)立的稅收法域。但在個別實行聯(lián)邦制的國家，由于每一個聯(lián)邦或州都享有稅收立法權(quán)，因而，也可能存在多個稅收法域。

　　[4] 參見國家稅務(wù)局科研所編著《西方稅收理論》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1997年版，第134頁

　　[5] 參見《OECD轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則》（1997）。

　　[6] 轉(zhuǎn)移定價的事后調(diào)整模式給稅務(wù)部門帶來管理上的沉重負(fù)擔(dān)。一方面，這種事后判斷一般要追溯3至5年，長一些的要追溯10年甚至無限期，稅務(wù)部門要證明當(dāng)時的交易是否符合當(dāng)時的公平交易價格有相當(dāng)難度，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因而很容易造成納稅人和稅務(wù)部門各執(zhí)一詞的局面；另一方面，稅務(wù)部門經(jīng)常困擾于納稅人的不愿提供資料，因此無法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價的調(diào)查、審計和調(diào)整。參考劉劍文、熊曉青論文《預(yù)先定價稅制產(chǎn)生的動因分析》，載《涉外稅務(wù)》2003年第6期第28頁。

　　[7] 參見武艷茹論文：《跨國公司轉(zhuǎn)讓定價法律規(guī)則研究》，載《財稅法論叢》第1卷，2002年4月法律出版社出版。第396頁。

　　[8]根據(jù)《涉外企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第54條和《稅收征收管理法實施細(xì)則》第55條規(guī)定，具體調(diào)整方法包括可比價格法、再銷售價格法、成本加價法和其他合理方法。其中“其他合理的方法”，根據(jù)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》第28條的規(guī)定，又包括可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法、預(yù)約定價法以及核定利潤率法等。

　　[9] 我國《規(guī)程》就各種定價方法的適用順序并未明確作出規(guī)定。但根據(jù)《涉外企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第54條，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在選擇轉(zhuǎn)移定價方法時仍應(yīng)依照順序進(jìn)行，對此規(guī)定，國家稅務(wù)總局1992年頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實施辦法》第7條給與了認(rèn)可，而根據(jù)《規(guī)程》第52條，《規(guī)程》顯然也是接受了各種方法之間適用的先后順序。

　　[10]參考趙晉琳、張學(xué)斌論文《我國轉(zhuǎn)讓定價稅制存在問題及改進(jìn)建議》，載《涉外稅務(wù)》2003年第9期第34－35頁；劉永偉著《轉(zhuǎn)讓定價法律問題研究》，北京大學(xué)出版社，2004年8月版，第179頁、第187頁、第195頁。

　　「參考資料」

　　1、劉劍文主編《財稅法學(xué)》，高等教育出版社（北京），2004年2月版。

　　2、劉劍文主編《稅法學(xué)》，人民出版社（北京），2003年6月版。

　　3、劉劍文主編《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社（北京），2004年4月版。

　　4、曹鴻軒主編《中國稅法教程》，中國政法大學(xué)出版社（北京），2003年2月版。

　　5、劉劍文主編《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學(xué)出版社，2004年3月版。

　　6、陳長文等著《財經(jīng)法律與企業(yè)經(jīng)營》，北京大學(xué)出版社（北京），2003年1月版。

　　7、王順林著《外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價研究》，復(fù)旦大學(xué)出版社，2002年12月版。

　　8、劉永偉著《轉(zhuǎn)讓定價法律問題研究》，北京大學(xué)出版社，2004年8月版。

　　9、（英）大衛(wèi)。特洛、馬克。阿特金森著《國際轉(zhuǎn)移定價》，電子工業(yè)出版社，2000年6月版。

　　10、（美）R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯等著《財產(chǎn)權(quán)利與制度變遷》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社（上海），1994年11月新1版。

　　11、相關(guān)論文。