摘　要：文章從強制披露內(nèi)部控制信息的必要性入手，分析我國上市公司財務報告中內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀和原因，提出一些完善內(nèi)部控制信息披露的建議。

　　關鍵詞：內(nèi)部控制；披露；財務報告

　　2006年上海證券交易所和深圳證券交易所先后制定發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，明確要求上市公司董事會應在年度報告披露的同時，披露企業(yè)年度內(nèi)部控制自我評估報告和會計師事務所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。從此，我國對內(nèi)部控制信息的披露由自愿披露過渡到了強制披露階段。

　　一、披露內(nèi)部控制信息的必要性

　?。ㄒ唬τ谕顿Y者、債權人及其他外部信息使用者來說，內(nèi)部控制信息披露可以提供附加信息

　　近年來，我國上市公司一系列財務丑聞的披露反映出我國上市公司會計信息失真問題比較嚴重，以致投資者對上市公司的信息披露缺乏信心。單純的財務報告已不能滿足投資者的需要，內(nèi)部控制信息的披露可以幫助投資者更好地了解上市公司的實際情況。

　　（二）對于上市公司自身來說，內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)管理當局內(nèi)部控制的意識

　　通過對內(nèi)部控制的自我評估，管理當局可以在導致重大后果以前發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中存在的缺陷，及時改進企業(yè)管理、減少舞弊。同時，內(nèi)部控制信息披露也是管理當局解除受托責任的一種方式，委托者可以通過披露的內(nèi)部控制信息來判斷受托者是否盡心盡職履行受托義務。

　　二、我國上市公司財務報告中內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀和原因分析

　　2006年7月1日開始施行的《上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》）要求隨年報一同披露的內(nèi)部控制評估報告中應包含以下內(nèi)容：內(nèi)控制度是否建立健全；內(nèi)控制度是否得到有效實施；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的情況；內(nèi)控制度及其實施過程中出現(xiàn)的重大風險和處理情況；對本年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作計劃完成情況的評價；完善內(nèi)控制度的有關措施以及下一年度內(nèi)部控制有關工作計劃。而且要求注冊會計師在對公司進行年度審計時，應參照有關主管部門的規(guī)定，就公司財務報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。

　　查閱上交所上市公司2006年年度報告可以發(fā)現(xiàn)，大部分上市公司僅在年度報告第十部分重大事項中公司內(nèi)部控制制度建設一項或詳或略地披露了公司內(nèi)控的相關信息，多是流于形式，有的公司甚至僅以“公司現(xiàn)有內(nèi)部控制制度基本涵蓋了公司經(jīng)營管理中的各個業(yè)務環(huán)節(jié)，保證了公司經(jīng)營管理活動的正常運行”等空洞的語言一筆帶過，即使是披露較為詳細的公司，也未能完全包含《指引》中所要求披露的內(nèi)容，并且?guī)缀跛泄径紱]有披露聘請注冊會計師就公司財務報告內(nèi)部控制情況出具評價意見的信息。

　　由此可見，大部分上市公司在年報中披露的內(nèi)控信息均未達到《指引》的相關要求，上市公司普遍缺乏對內(nèi)部控制信息詳細披露的動力。造成這一現(xiàn)象的原因是多方面的。

　?。ㄒ唬膬?nèi)部控制信息供求角度分析

　　作為信息的需求方，目前我國資本市場中，股市投機性強，投資者的專業(yè)性較差，對數(shù)據(jù)的理解分析能力以及綜合素質(zhì)較弱，對高質(zhì)量會計信息需求不足。

　　而作為信息的供給方，上市公司內(nèi)控信息披露的成本—效益問題是造成這一現(xiàn)象根本原因。只有信息產(chǎn)生的效益大于信息的成本，信息的生產(chǎn)才具備經(jīng)濟上的合理性。上海證券交易所等單位對我國上市公司信息披露的成本效益進行問卷調(diào)查（周勤業(yè)，2003）表明：上市公司信息披露負擔日益加重，集中于在指定報紙刊登信息披露文件的費用和定期報告的審計費用，上市公司認為信息披露對產(chǎn)品銷售、品牌宣傳有一定的促進作用，但作用不是太大，對改進企業(yè)法人治理結構的意義也尚未體現(xiàn)出來。

　　（二）從內(nèi)部控制信息披露的制度角度分析

　　首先，《指引》對披露內(nèi)容的規(guī)定不完善，沒有說明上市公司評價內(nèi)部控制建立和實施情況的標準，使內(nèi)部控制自我評估報告的信息含量下降，可操作性差。我國對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個統(tǒng)一、權威的標準體系。除證券公司、商業(yè)銀行以外的上市公司一般是參照2001年財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范──基本規(guī)范(試行)》，該規(guī)范是目前我國內(nèi)部控制領域比較權威的標準，也是上市公司進行內(nèi)部控制建設所依據(jù)的標準，但其將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會計控制，兼顧與會計相關的控制，立足點還是從內(nèi)部會計控制的角度進行規(guī)范，已遠遠不能適應當前市場環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的要求。在這種缺乏內(nèi)部控制評估標準情況下，不同企業(yè)對內(nèi)部控制發(fā)表的自我評估結論很難具有可比性，注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價應采取哪些程序、遵循哪些標準沒有規(guī)范可依，其執(zhí)業(yè)風險大小不好衡量。

　　其次，披露要求中缺乏董事會對內(nèi)部控制信息披露責任的相關表述。董事會在內(nèi)部控制報告中表明企業(yè)對內(nèi)部控制的責任，可以增強其內(nèi)部控制意識，通過管理層改善控制環(huán)境，提高財務報告的可靠性。提供內(nèi)部控制信息實際上也是董事會解脫受托責任的一種方式。

　　另外，《上市公司內(nèi)部控制指引》沒有對違反該規(guī)定的行為進行相關處罰的條款，《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中指出對公司及其有關人員違反該指引規(guī)定的行為參照《上市規(guī)則》有關規(guī)定給予處分?？偟膩碚f，處罰力度太輕，這也從客觀上導致了《指引》在上市公司2006年年報未能被嚴格執(zhí)行。

　　三、改進我國上市公司財務報告中內(nèi)部控制信息披露的建議

　　（一）加強引導，使管理當局認識到披露內(nèi)部控制信息的作用

　　披露內(nèi)部控制信息是加強企業(yè)自身管理的重要措施，對公司來說是有好處的。

　　一方面，它能夠使股東和其它投資者更加了解公司的管理現(xiàn)狀和財務狀況，從而引起更多投資者的興趣；另一方面，公司可以通過內(nèi)部控制改善經(jīng)營管理，達到戰(zhàn)略目標。

　　（二）盡快出臺內(nèi)部控制的標準和評價規(guī)范

　　只有制定出類似于美國COSO報告（2003年COSO的《企業(yè)風險管理框架》拓展了內(nèi)部控制的框架，指出企業(yè)風險管理的包括內(nèi)部環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控八大要素，《指引》采用了此觀點。）比較統(tǒng)一、權威的企業(yè)內(nèi)部控制標準體系以后，內(nèi)控信息的披露才具有操作性和可比性，注冊會計師也才有了判斷企業(yè)內(nèi)控完整、合理、有效的標準。

　　2006年7月，經(jīng)國務院批準，由財政部牽頭發(fā)起，證監(jiān)會、國資委共同參與的我國“企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會”正式在北京成立，并于2007年3月發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范──基本規(guī)范(試行)》和17項具體規(guī)范（征求意見稿），該意見稿借鑒了美國COSO報告的已有成果，這表明我國已開始積極規(guī)劃出臺既吸收了國外先進內(nèi)部控制理念，又符合我國企業(yè)實際情況的內(nèi)控建設和評價的相關制度和規(guī)范，使財務報告中內(nèi)部控制評價有統(tǒng)一權威的標準可以參照。

　?。ㄈ┻M一步規(guī)范披露內(nèi)容和形式

　　證監(jiān)會應當對內(nèi)部控制信息披露的主體內(nèi)容和格式做出更加詳細的規(guī)定。除現(xiàn)有規(guī)定外，內(nèi)部控制報告應增加以下四個方面的內(nèi)容：1、內(nèi)部控制報告應表明董事會和管理當局對內(nèi)部控制的責任。建立、實施和維護企業(yè)的內(nèi)部控制制度是管理當局的責任，內(nèi)部控制的目標在于合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果、法律和法規(guī)的遵循性。2、內(nèi)部控制報告還應說明所依據(jù)的內(nèi)部控制的標準或規(guī)則框架。內(nèi)部控制標準是用來指導公司設計和執(zhí)行相關內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是評價內(nèi)部控制有效性的標準。3、內(nèi)部控制報告應聲明企業(yè)的內(nèi)部控制有效性（或除已表述的重大缺陷以外的內(nèi)部控制有效性）不存在對企業(yè)財務報告的可靠性和對企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整有重大不利影響的情況。4、有必要在報告中說明內(nèi)部控制存在固有缺陷，有效的內(nèi)部控制也只能對經(jīng)營、財務、法規(guī)遵循三大目標的實現(xiàn)提供合理保證，而且，隨著環(huán)境和情況的變化其有效性可能會發(fā)生改變。

　?。ㄋ模┲贫〞嫀熓聞账鼍邇?nèi)部控制自我評估報告核實評價意見的標準

　　目前注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務是依據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導》和中國證監(jiān)會的有關規(guī)定（中國證監(jiān)會在股份公司首次公開發(fā)行股票以及上市公司發(fā)行新股和發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時，要求擬發(fā)行證券的公司和上市公司披露公司管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性做出自我評估意見，同時要求注冊會計師指出“三性”是否存在重大缺陷。）進行的。該指導意見規(guī)定了內(nèi)部控制評價的范圍、程序、方法和報告等一般性要求，卻沒有涉及評價內(nèi)部控制的操作性工具，因此不能明確注冊會計師應該對上市公司的哪些控制內(nèi)容和要點進行測試，以及測試標準和對應的評價意見類型。建議可以借鑒美國COSO報告所提出的評價工具，設計我國上市公司的內(nèi)部控制評價工具，將內(nèi)部環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控作為內(nèi)部控制評價工具的框架，從而服務于經(jīng)營、財務報告以及法規(guī)遵循這三大內(nèi)部控制評價的目標。

　?。ㄎ澹┟鞔_界定公司管理層對內(nèi)部控制的法律責任，加大處罰力度

　　引入問責機制，細化對各種違法違規(guī)編制和提供財務報告以及內(nèi)部控制報告行為的處罰條款，對違法的單位和個人要嚴格追究當事人個人及其所在企業(yè)的民事及行政責任，情節(jié)嚴重的追究其刑事責任，這樣有利于從根本上遏制管理層舞弊的動機。