摘 要：隨著全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,對(duì)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)日益受到審計(jì)業(yè)、廣大投資者和企業(yè)的重視。針對(duì)當(dāng)前可持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)主要停留在被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)層面,難以真正對(duì)企業(yè)形成全面清晰的認(rèn)識(shí)這一現(xiàn)象,引入平衡計(jì)分卡模型,建立了一個(gè)平衡兼顧企業(yè)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)狀況、反映企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的指標(biāo)體系并對(duì)指標(biāo)進(jìn)行規(guī)范化處理,在此基礎(chǔ)上,運(yùn)用層次分析法確定評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重,以灰色關(guān)聯(lián)度為評(píng)判準(zhǔn)則,對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)方法進(jìn)行了探討。

　　公司管理的核心在于樹立可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想,公司是否具有可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息對(duì)廣大投資者、債權(quán)人、管理機(jī)構(gòu)等信息需求者的重要性不言而喻。從當(dāng)前中國(guó)上市公司現(xiàn)行的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息披露實(shí)務(wù)來看,上市公司大都沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作特別說明,投資者只能通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析等手段來自行判斷[1]。因此迫切需要通過獨(dú)立的第3方對(duì)公司的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行客觀公正的評(píng)價(jià)和披露。

　　1 可持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)

　　1999年7月1日,《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)———持續(xù)經(jīng)營(yíng)》正式實(shí)施,它在第6條中指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理運(yùn)用專業(yè)判斷,充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的可能性”。但是具體審計(jì)準(zhǔn)則并沒有指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該采用什么方法來判斷被審計(jì)單位是否缺乏持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力[2]。就目前而言,中國(guó)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)雖已在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告階段中進(jìn)行,但在實(shí)踐中,對(duì)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)的重視不夠,實(shí)施力度不大,審計(jì)的重點(diǎn)主要停留在對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)價(jià)和分析上。近年來,經(jīng)營(yíng)環(huán)境的快速變革使企業(yè)面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng),企業(yè)經(jīng)營(yíng)者已意識(shí)到,為使企業(yè)能夠獲得長(zhǎng)期、持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),保持其穩(wěn)定的可持續(xù)發(fā)展,絕不能僅只觀察當(dāng)前財(cái)務(wù)成果的好壞,還必須重視影響企業(yè)長(zhǎng)期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的驅(qū)動(dòng)因素,包括員工的能力和積極性、優(yōu)良的內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、企業(yè)核心能力和創(chuàng)新過程等內(nèi)部管理效率,市場(chǎng)份額、客戶的忠誠(chéng)和滿意程度等外部市場(chǎng)環(huán)境,注重公司增長(zhǎng)與公司內(nèi)部資源、財(cái)務(wù)政策及外部環(huán)境之間的有機(jī)協(xié)調(diào),強(qiáng)調(diào)公司的協(xié)調(diào)增長(zhǎng)和可持續(xù)增長(zhǎng)。與之相對(duì)應(yīng),信息時(shí)代的企業(yè),若對(duì)其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)僅局限于財(cái)務(wù)表面,只會(huì)給出令人誤解的信號(hào)而為時(shí)代所拋棄。

　　2 平衡計(jì)分卡評(píng)審模式

　　1992年美國(guó)的Robert S.Kaplan與David Norton在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了題為“平衡計(jì)分卡:良好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系”的文章,首次提出了“平衡計(jì)分卡”(The balanced scorecard)的概念[3]。平衡計(jì)分卡是一個(gè)綜合評(píng)價(jià)企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)的指標(biāo)評(píng)價(jià)系統(tǒng),它由財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過程、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個(gè)相互聯(lián)系的方面組成,為每一方面設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)指標(biāo),賦予不同的權(quán)重,可以形成一套完整的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系。平衡計(jì)分卡4個(gè)方面的內(nèi)容和指標(biāo)如下:

　　2.1 財(cái)務(wù)方面財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)直接和公司業(yè)績(jī)相銜接,能體現(xiàn)股東利益。財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)概述可計(jì)量經(jīng)濟(jì)后果的已發(fā)生方案是有價(jià)值的,能反映出公司的策略、業(yè)績(jī)對(duì)凈利的提高是否有幫助及有多大幫助。因此平衡計(jì)分卡把財(cái)務(wù)性業(yè)績(jī)指標(biāo)作為重要考核指標(biāo),具體包括獲利能力的指標(biāo)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率指標(biāo)、償債能力指標(biāo)、股利政策指標(biāo)和現(xiàn)金流量指標(biāo)等。

　　2.2 客戶方面客戶方面的指標(biāo)能體現(xiàn)顧客利益,是公司可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的基礎(chǔ)。公司只要更好地滿足客戶的需求,擁有龐大的客戶群,才能創(chuàng)造更好的經(jīng)濟(jì)效益,其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力才能得以保持?？蛻魸M意度顯示了企業(yè)是否成功地滿足了客戶的需要,是客戶方面最重要指標(biāo)之一,包括客戶保持率和客戶取得率。另外,客戶方面的指標(biāo)還有代表企業(yè)在客戶范圍內(nèi)業(yè)績(jī)情況的市場(chǎng)占有率和按時(shí)交貨率等。

　　2.3 內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面只要當(dāng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)真正創(chuàng)造了價(jià)值,企業(yè)才有可能實(shí)現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī),滿足客戶多樣的需求,實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值。因此內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面的指標(biāo)應(yīng)反映出對(duì)客戶滿意度和企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的強(qiáng)調(diào)。主要包括體現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量的退貨率、體現(xiàn)產(chǎn)品成本的成本降低率、體現(xiàn)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的核心骨干流動(dòng)率、體現(xiàn)產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)能力利用率和員工技術(shù)裝備水平(企業(yè)固定資產(chǎn)凈額除以員工人數(shù))。

　　2.4 創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面的指標(biāo)能考評(píng)企業(yè)獲得持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的情況,是公司可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵。企業(yè)不斷創(chuàng)新和學(xué)習(xí),實(shí)現(xiàn)其長(zhǎng)期的成長(zhǎng),才能在顧客和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面確立企業(yè)當(dāng)前和未來成功的關(guān)鍵因素。具體的指標(biāo)包括:智力資本比率(企業(yè)總資產(chǎn)中無形資產(chǎn)和人力資源價(jià)值所占的比率)、新產(chǎn)品收入比率、員工滿意度、員工培訓(xùn)比率和信息系統(tǒng)更新程度等。平衡計(jì)分卡的4個(gè)方面并非相互獨(dú)立,而是一條體現(xiàn)業(yè)績(jī)和各個(gè)業(yè)績(jī)驅(qū)動(dòng)因素關(guān)系的因果鏈。它成功地把企業(yè)重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)放在一起考慮,基本反映和平衡兼顧了企業(yè)長(zhǎng)短期目標(biāo)、外部與內(nèi)部目標(biāo)、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)、未來目標(biāo)和現(xiàn)行目標(biāo)等各個(gè)方面。

　　3 平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)的應(yīng)用

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助周密的審計(jì)計(jì)劃和系統(tǒng)的審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性予以充分關(guān)注。平衡計(jì)分卡具有從戰(zhàn)略到財(cái)務(wù)指標(biāo)、從內(nèi)部到外部等綜合評(píng)審的特點(diǎn),因此可以將該方法用來進(jìn)行企業(yè)可持續(xù)能力的評(píng)審,以克服目前可持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中只重視財(cái)務(wù)指標(biāo)且執(zhí)行困難的問題。美國(guó)企業(yè)實(shí)施平衡計(jì)分卡的實(shí)踐表明,該方法并非只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的模式,在應(yīng)用時(shí)應(yīng)視具體情況確定其具體的運(yùn)用方式。只有將平衡計(jì)分卡的原理和企業(yè)的具體情況相結(jié)合才能發(fā)揮平衡計(jì)分卡的功效。對(duì)于不同的企業(yè)或處于不同時(shí)期的企業(yè),平衡計(jì)分卡中的指標(biāo)應(yīng)有所不同。筆者的討論以普通的制造企業(yè)為例進(jìn)行。

　　3.1 平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系設(shè)計(jì)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)是結(jié)合平衡計(jì)分卡的構(gòu)成、企業(yè)具體的戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行平衡計(jì)分卡4大類指標(biāo)的設(shè)計(jì),是企業(yè)評(píng)審中的關(guān)鍵步驟。應(yīng)在以篩選擬訂后突出重點(diǎn)地保留最關(guān)鍵的20個(gè)左右的指標(biāo),匯總成財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個(gè)方面,形成一個(gè)能反映公司可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的指標(biāo)體系框架[4]。筆者的討論以普通的制造企業(yè)為例,根據(jù)平衡計(jì)分卡理論和企業(yè)具體的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),參考該類企業(yè)高級(jí)管理人員、專家以及資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見,認(rèn)為考察企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)主要由兩類指標(biāo)組成,即現(xiàn)金流量和可持續(xù)增長(zhǎng)率指標(biāo)?，F(xiàn)金能夠體現(xiàn)公司的生存目標(biāo),可持續(xù)增長(zhǎng)率是在企業(yè)保持經(jīng)營(yíng)效益和財(cái)務(wù)政策不變的情況下能夠增長(zhǎng)的比率,由公司盈利能力(銷售利潤(rùn)率)、營(yíng)運(yùn)能力(資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率)、財(cái)務(wù)杠桿能力(權(quán)益乘數(shù))和股利政策(收益留存率)相互影響而致,由于構(gòu)成可持續(xù)增長(zhǎng)比率的四個(gè)指標(biāo)對(duì)公司可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的貢獻(xiàn)有所不同,因此將這四個(gè)指標(biāo)單列出來,和現(xiàn)金流量指標(biāo)一同形成影響財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)集;非財(cái)務(wù)指標(biāo)中,客戶方面的指標(biāo)有市場(chǎng)占有率、客戶保持率、客戶取得率和按時(shí)交貨率。內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面主要包括生產(chǎn)能力利用率、員工技術(shù)裝備水平、退貨率、成本降低率和核心骨干流動(dòng)率。創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面主要包括智力資本比率、新產(chǎn)品收入比率、員工滿意度、員工培訓(xùn)費(fèi)比率和信息系統(tǒng)更新程度。經(jīng)上步選用的各項(xiàng)指標(biāo)及評(píng)審程序,形成了企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的平衡計(jì)分卡模型。

　　3.2 用AHP法確定評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重平衡計(jì)分卡的4個(gè)方面及其對(duì)應(yīng)指標(biāo)具有不同的內(nèi)涵,使用平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行審計(jì)時(shí),應(yīng)根據(jù)各個(gè)指標(biāo)的重要性對(duì)各個(gè)指標(biāo)賦予不同的權(quán)重。但是人們對(duì)指標(biāo)的重要性估計(jì)本身就存在不確定性,因此文中確定權(quán)重時(shí)使用美國(guó)著名運(yùn)籌學(xué)家T.L.saaty于70年代提出的層次分析法(AnalyticalHierarchy Process ,簡(jiǎn)稱AHP)。層次分析法的基本思想是:根據(jù)分析對(duì)象的性質(zhì)和研究目的,把復(fù)雜現(xiàn)象中各種影響因素通過劃分為相互聯(lián)系的有序?qū)哟问怪畻l理化,即按照因素間的關(guān)聯(lián)程度及隸屬關(guān)系將因素依不同層次聚集組合,形成一個(gè)多層次的分析結(jié)構(gòu)模型。并根據(jù)對(duì)具體問題的主觀判斷,就每一層次因素的相對(duì)重要性給予定量表示,最后利用定量分析的方法確定各因素相對(duì)重要性次序的數(shù)值,并以此進(jìn)行分析研究[3]。層次分析法的步驟大體如下[5]:1)分析系統(tǒng)中各因素之間的關(guān)系,建立遞階層次結(jié)構(gòu),建立決策目標(biāo)樹。該步驟已在平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)中完成。2)構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。層次分析法通過對(duì)元素的兩兩比較(采用Delphi法)判斷其相對(duì)重要性,并利用1—9比例標(biāo)度對(duì)重要性程度賦值。首先構(gòu)造總目標(biāo)層與下屬有聯(lián)系各部分的判斷矩陣,然后從上到下地建立以上一層某部分作為準(zhǔn)則,對(duì)相應(yīng)的下一層指標(biāo)構(gòu)造判斷矩陣,目的是為了得到在總目標(biāo)之下按各個(gè)指標(biāo)相對(duì)重要性程度賦予相應(yīng)的權(quán)值。

　　例如:采用德爾菲(Delphi)法,對(duì)調(diào)查內(nèi)容的反饋結(jié)果進(jìn)行整理統(tǒng)計(jì),將每一位專家對(duì)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個(gè)方面的成對(duì)比較結(jié)果進(jìn)行幾何平均同理,然后從上到下地建立以第2層某部分(財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、創(chuàng)新與學(xué)習(xí))作為準(zhǔn)則,對(duì)相應(yīng)第3層各指標(biāo)構(gòu)造判斷矩陣。3)層次單排序及其一致性檢驗(yàn)一般的層次分析法的層次單排序是對(duì)判斷矩陣A求解特征根,求出其中最大的特征根λmax所對(duì)應(yīng)的特征向量W,經(jīng)正規(guī)化后作為指標(biāo)在該部分的排序權(quán)重。事實(shí)上層次分析法給出的層次中各個(gè)因素的優(yōu)先排序權(quán)值從本質(zhì)上來說是表達(dá)某種定性的概念,并不需要追求較高的精確度。因此,為了便于使用,可以應(yīng)用更簡(jiǎn)單的近似算法———和積法。對(duì)層次單排序進(jìn)行一致性檢驗(yàn),需要計(jì)算一致指標(biāo)CI:CI= (λmax- n)/(n -1) (1) 當(dāng)隨機(jī)一致性比率CR=CI/RI<0.10時(shí)(RI為平均隨機(jī)一致性指標(biāo),對(duì)1—9階判斷陣,RI值分別為0、0、0.58、0.90、1.12、1.24、1.32、1.41、1.45),認(rèn)為判斷矩陣具有整體滿意的一致性,說明權(quán)數(shù)分配是合理的,否則就需要調(diào)整判斷矩陣。

　　例如:平衡計(jì)分卡中第2層元素(財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、創(chuàng)新與學(xué)習(xí))相對(duì)于第1層總目標(biāo)的重要性權(quán)重計(jì)算,首先將判斷矩陣的每一列正規(guī)化:b′ij= bij/∑mi=1bij(i =1,2…m) (2)B= b′ij m×n=0.208 0.120 0.266 0.2710.389 0.223 0.155 0.3730.325 0.597 0.414 0.2550.078 0.061 0.165 0.101 再將正規(guī)化后的判斷矩陣按行求和: W′i=∑nj=1b′ij(j=1,2…n)得到W′1=0.865, W′2=1.14, W′3=1.591, W′4=0.405,形成向量W′=( W′1, W′2,…,W′m)T;進(jìn)一步正規(guī)化Wi=W′i/∑mi=1W′i,(i=1,2,…m)得到W=( W1, W2, W3, W4)T=(0.216,0.285,0.398,0.101)T即為所求的特征向量,100WI為平衡計(jì)分卡第i部分的權(quán)重。同理,可采用和積法可以簡(jiǎn)便地計(jì)算出平衡計(jì)分卡第3層元素相對(duì)于相應(yīng)第2層元素的權(quán)重W*I。最后計(jì)算判斷矩陣的最大特征值。由AW=1 0.536 0.641 2.6751.www.51lunwen.com866 1 0.374 3.6721.56 2.675 1 2.5100.374 0.272 0.398 1 0.2160.2850.3980.101=0.8941.2081.7510.418 因此λmax=∑mi=1[(AW)i/Wi]m=4.228(3) 計(jì)算一致性指標(biāo)CI=(λmax-n)/(n-1)=(4.228-4)/(4-1)=0.076,查表得平均隨機(jī)一致性指標(biāo)為RI=1.12,從而CR=CI/RI=0.068<0.10,故該判斷矩陣具有滿意的一致性。4)層次總排序及其一致性檢驗(yàn)層次總排序是對(duì)得出的單排序結(jié)果根據(jù)權(quán)系數(shù)合成原理進(jìn)行適當(dāng)組合,最終計(jì)算出最低層次中各指標(biāo)相對(duì)于總目標(biāo)的相對(duì)權(quán)重αij,即將某指標(biāo)(第3層)對(duì)其所在方面(第2層)的權(quán)重乘以該方面對(duì)總目標(biāo)(第1層)的權(quán)重的結(jié)果。在進(jìn)行一致性檢驗(yàn)時(shí),若第2層次某方面與相應(yīng)第3層次各因素的一致性指標(biāo)為CIi,相應(yīng)的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)為RIi,則第3層次總排序隨機(jī)一致性比率為:CR=∑ni=1WiCIi/∑ni=1WiRIi(4)類似地,當(dāng)CR<0.10時(shí),認(rèn)為層次總排序結(jié)果有滿意的一致性,否則需要重新調(diào)整判斷矩陣的元素取值。

　　3.3 平衡計(jì)分卡的灰色關(guān)聯(lián)度上述確定指標(biāo)權(quán)重的層次分析法在建立判斷矩陣時(shí),只是將各方案的單個(gè)指標(biāo)值進(jìn)行比較,沒有考慮指標(biāo)間的相互聯(lián)系。上述指標(biāo)體系內(nèi)各指標(biāo)之間并不是相互獨(dú)立的,它們之間存在相互聯(lián)系的關(guān)系,從本質(zhì)上講,就是一種灰色關(guān)系[6]。因此,在評(píng)估各個(gè)指標(biāo)值時(shí),可以根據(jù)灰色關(guān)聯(lián)決策的理論,以公司實(shí)際的指標(biāo)向量與相對(duì)最優(yōu)指標(biāo)向量的關(guān)聯(lián)度作為評(píng)價(jià)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的準(zhǔn)則。平衡計(jì)分卡中的定性指標(biāo)(比如員工滿意度等)可以采用模糊評(píng)價(jià)法進(jìn)行定量處理。假設(shè)相對(duì)最優(yōu)方案為U0=(X01,X02,X03,X04),將其無量綱處理后有U0=(1,1,1,1),這樣,實(shí)際的指標(biāo)值X與相對(duì)最優(yōu)狀態(tài)U0的評(píng)價(jià)指標(biāo)X0之間的關(guān)聯(lián)系數(shù)為:γij=miniminj| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|i =1,2,…,m;j =1,2,…,n (5) 式(5)中:ζ∈(0,1)為分辨系數(shù),可人為確定,一般取0.5;針對(duì)例中第2層因素內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面下的5個(gè)第3層評(píng)價(jià)指標(biāo),假定各個(gè)指標(biāo)的實(shí)際值向量為(0.842,38.5,0.04,0.09,0.05),根據(jù)該企業(yè)自身規(guī)模、所處行業(yè)狀況和主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況確定的最優(yōu)評(píng)價(jià)指標(biāo)值例中假定為(0.93,40,0.01,0.091,0.01)。生產(chǎn)能力利用率、員工技術(shù)裝備水平和成本降低率這3個(gè)效益型指標(biāo)可根據(jù)公式fij=Xij/X0ij進(jìn)行無量綱化;退貨率和核心骨干流動(dòng)率這兩個(gè)成本型指標(biāo)可根據(jù)公式fij=X0ij/Xij進(jìn)行無量綱化,得到規(guī)范化處理后的評(píng)價(jià)指標(biāo)向量為(0.905,0.963,0.250,1.000,0.200)。(其中:X ij表示被審計(jì)企業(yè)該指標(biāo)的實(shí)際值;X0ij表示指標(biāo)Xij的最優(yōu)值)由miniminj|fij-1|=0,maximaxj|fij-1|=0.8和式(6),取ζ=0.5,可計(jì)算出內(nèi)部經(jīng)營(yíng)下5個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)系數(shù)向量R3為(R31, R32, R33, R34)=(0.808,0.915,0.348,1.000,0.333)。同理,可以計(jì)算得到財(cái)務(wù)方面、客戶方面、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面下各個(gè)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)系數(shù)向量R1、R2和R4?；疑P(guān)聯(lián)度的計(jì)算方式可表達(dá)為:γ′i=∑nj=1wijγij i =1,2,…,m;j =1,2,…,n(6)

　　根據(jù)上述3.2計(jì)算得到的第3層元素相對(duì)于相應(yīng)第2層元素的權(quán)重向量W*i和第2層元素下各個(gè)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)系數(shù)向量Ri,利用式(6)可計(jì)算得到各個(gè)第2層元素的灰色關(guān)聯(lián)度,例中內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面的灰色關(guān)聯(lián)度γ′3=∑5j=1w3jR3j=29.691。同理,可以計(jì)算出財(cái)務(wù)、顧客、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)三方面的灰色關(guān)聯(lián)度向量,得到γ′=(γ′1,γ′2,γ′3,γ′4)=(0.551,0.500,0.746,0.652)。

　　3.4 可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)的結(jié)果采用權(quán)值分配的方法來考慮指標(biāo)合成中各自的作用大小或者管理決策者對(duì)其重視程度,在對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行合成時(shí)一般較為認(rèn)可邏輯加權(quán)法。利用這個(gè)方法從下到上把上述各指標(biāo)的灰色關(guān)聯(lián)度逐步綜合合成,就是企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的定量審計(jì)結(jié)果γ,γ愈大,說明被審計(jì)企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)愈接近于相對(duì)最優(yōu)狀態(tài),可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力愈強(qiáng)。其表達(dá)式為:γ=γ′W (7) 層次總排序及一致性檢驗(yàn)合格后,根據(jù)式(7)計(jì)算得出被審企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的定量結(jié)果γ=(0.551,0.500,0.746,0.652)(0.216,0.285,0.398,0.101)T=62.436。4 結(jié) 語在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的全球經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)面臨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,相應(yīng)地,審計(jì)部門承擔(dān)起越來越重的任務(wù)和越來越高的風(fēng)險(xiǎn)。將平衡計(jì)分卡這個(gè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的新體系運(yùn)用到對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)中,突破僅限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的原有模式,采用層次分析法解決審計(jì)中評(píng)價(jià)指標(biāo)的多層性,采用灰色決策系統(tǒng)解決評(píng)價(jià)指標(biāo)間的相互聯(lián)系性,可以較好地排除數(shù)據(jù)的“灰色”成分,能有效評(píng)估企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力,對(duì)審計(jì)和企業(yè)自身管理大有幫助。

　　但該方法在實(shí)踐中的應(yīng)用仍會(huì)遇到一些困難,例如,在審計(jì)中確定指標(biāo)和對(duì)各指標(biāo)相對(duì)重要性的調(diào)查中存在主觀因素,可能存在審計(jì)獨(dú)立性的問題;無量綱化的不同處理引起審計(jì)結(jié)果不可比的問題等問題有待進(jìn)一步探討和解決。

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