論文摘要：注冊會計師的法律責(zé)任是審計理論界的難點(diǎn)問題，我國正著手進(jìn)行修訂，美國注冊會計的法律責(zé)任及特點(diǎn)對我國注冊會計師的實(shí)踐有借鑒意義。

　　美國的證券市場是比較完善的，素有“成熟的市場”、“百年老店”之稱，其信息披露規(guī)則、市場法律法規(guī)和監(jiān)管制度都是較為健全的和有效的，人們的投資理念也是很成熟的其完善及發(fā)達(dá)是與管理當(dāng)局重視注冊會計師行業(yè)在證券市場的重要作用是分不開的。美國注冊會計師的法律責(zé)任主要有民事責(zé)任與刑事責(zé)任兩種。鑒于我國注冊會計師對第三者的民事責(zé)任皿待完善，故本文主要是介紹美國注冊會計師的民事責(zé)任，以期對我國有所借鑒。

　　美國注冊會計師的法律責(zé)任主要源自習(xí)慣法和成文法:下面主要分別介紹習(xí)慣法和成文法下注冊會計師對第三者的法律責(zé)任

　　一、習(xí)慣法下注冊會計師對于第三者的民事責(zé)任

　　(一)注冊會計師對受益第三者的民事責(zé)任

　　所謂受益第三者是指各方所簽訂合同(業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人，此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進(jìn)行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。

　　委托單位之所以能夠取得由于注冊會計師普通過失所造成損失的賠償?shù)臋?quán)利，源自習(xí)慣法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務(wù)所所訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會計師的過失〔包括普通過失)給依賴審定會計報表的受益第三者造成了損失. 受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。

　　(二)注冊會計師對其他第三者的民事責(zé)任

　　委托單位和受益第三者對注冊會計師的過失具有損失賠償?shù)淖匪鳈?quán)，這是因為它們具有和會計師事務(wù)所所訂合同中的各項權(quán)利那么其他許多依賴審定會計報表卻無合同中特定權(quán)利的第三者是否也有追索權(quán)呢?也就是說，注冊會計師對于其他第三者是否也負(fù)有責(zé)任呢?這在習(xí)慣法下和成文法下有些不同首先看一下習(xí)慣法下注冊會計師的責(zé)任。

　　1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊會計師對于第三者責(zé)任的一個劃時代的案例，它確立了‘厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務(wù)所對一家經(jīng)營橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計并出具了無保留意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊會計師的審計意見曾給予了該公司幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬美元欺詐為由，指控會計師事務(wù)所具有過失。紐約上訴法庭(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負(fù)責(zé);但同時法庭也認(rèn)為，如果注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對未指明的第三者負(fù)責(zé)。

　　可見，注冊會計師對于未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，厄特馬斯主義的關(guān)鍵在于要看注冊會計師過失程度的大小一普通過失不負(fù)有責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任但是自世紀(jì)年代以來，許多法院擴(kuò)大了厄特馬斯主義的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任所謂可合理預(yù)期的第三者.是指注冊會計師在正常情況下能夠預(yù)見到將要依賴會計報表的人。例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可合理預(yù)期的第三者在美國，目前關(guān)于習(xí)慣法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)厄特馬斯主義的優(yōu)先地位，認(rèn)為具有重大過失和欺詐的注冊會計師才對第三者負(fù)有責(zé)任;但同時也有些州的法院堅持認(rèn)為.具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任:

　　習(xí)慣法下注冊會計師對于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時，他必須向法院證明:(1)他本身受到了損失;(2)他依賴了令人誤解的已審會計報表;(3)這種依賴是他受到損失的直接原因;(4)注冊會計師具有某種程度的過失;作為被告的注冊會計師仍處于反駁原告所做指控的地位。

　　二、成文法下注冊會計師對第三者的民事責(zé)任

　　在美國，涉及注冊會計師法律責(zé)任的成文法主要有‘、1933年證券法》和《1934年證券交易法》。當(dāng)受害第三者指控注冊會計師時，首先應(yīng)當(dāng)選擇其指控是根據(jù)習(xí)慣法，還是根據(jù)成文澎如果有適用的法律的話)提出的。由于聯(lián)邦證券法和證券交易法允許集團(tuán)訴訟(即某一類人，如全體股東作為原告)，并要求注冊會計師應(yīng)按照嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)行事，因此大多數(shù)指控注冊會計師的公開發(fā)行公司的股東或債券持有人，大多都根據(jù)聯(lián)邦成文法提出的。

　　一殘1933年證券法中關(guān)于注冊會計師對第三者民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定《1933年證券法芬規(guī)定:凡是公開發(fā)行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的會計報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任，注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。

　　1933年證券法飛對注冊會計師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在:其一是只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負(fù)有責(zé)任;其二是將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告，原告(證券購買人)僅須證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失。這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)往被告〔注冊會計師)但1933年證券法將有追索權(quán)的第三者限定在一組有限的投資人、證券的原始購買人

　　在1933年證券法里，注冊會計師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，他必須向法院正面證明:他本身并無過失或他的過失并非原告受損的直接原因因此，1933年證券法建立了注冊會計師責(zé)任的最高水準(zhǔn)，他不但應(yīng)當(dāng)對其普通過失行為造成的損失負(fù)責(zé).而且必須證明他的無辜，而非單單反駁原告的非難或指控

　　(二)1934年證券交易法少中關(guān)于注冊會計師對第三者民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定

　　1934年證券交易法少規(guī)定，每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司(具有100萬美元以上的總資產(chǎn)和500位以上的股東).均須向證券交易委員會呈送經(jīng)注冊會計師審計過的年度會計報表。如果這些年度會計報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道會計報表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。

　　與1933年證券法矛相比，心1934年證券交易法咨涉及的會計報表和投資者數(shù)目要多幾1933年證券法少將注冊會計師的責(zé)任限定在登記表中的會計報表和那些原始購買公司證券的投資者，但在眾1934年證券交易法中，注冊會計師要對上市公司每年的年度會計報表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。

　　不過，1934年證券交易法對注冊會計師的責(zé)任有所減輕。由于《1934年證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他本身行為出諸善意，且并不知道會計報表是虛偽不實(shí)或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責(zé)任限定在重大過失或欺詐行為，而眾1933年證券法、則涉及注冊會計師的普通過失。

　　《1934年證券交易法、將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)往被告。但與《1933年證券法戶不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的會計報表，也就是說要證明這是其受損的直接原因二另一方面，戈1933年證券法》要求注冊會計師證明他并無過失。而氣1934年證券交易法、比較寬大，只要求注冊會計師證明其行為“出諸善意”(即無重大過失和欺詐)就可以了。

　　三、習(xí)慣法與成文法下注冊會計師法律責(zé)任的主要特點(diǎn)

　　從美國以上成文法和習(xí)慣法對于注冊會計師法律責(zé)任的有關(guān)法律規(guī)定，可以看出，美國注冊會計師法律責(zé)任主要有以下幾個特點(diǎn):

　　(一)明確規(guī)定了注冊劊十師法律責(zé)任的確定依據(jù)

　　在美國，明確確定注冊會計師法律責(zé)任的主要依據(jù)是成文法和習(xí)慣法通過兩者的相互作用，使得法庭不斷重新認(rèn)定注冊會計師的作用和法律責(zé)任自從英國會計師遠(yuǎn)涉重洋將獨(dú)立審計引進(jìn)美國之后，獨(dú)立審計便在美國從無到有、從落后到先進(jìn)，迅速得到了發(fā)展迄今為止，美國的獨(dú)立審計已近百年，并且其水平在國際范圍內(nèi)處于領(lǐng)先地位。相應(yīng)地，美國獨(dú)立審計法律責(zé)任在這百年的歷史過程中也逐步得以完善，在其法律責(zé)任的確定依據(jù)方面有著巨大的優(yōu)勢，成文法一般具有前瞻性不夠的缺點(diǎn)，并且不便于及時加以修改，但習(xí)慣法則比較靈活，通過成文法和習(xí)慣法的相互配合，互為補(bǔ)充，使得美國獨(dú)立審計法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定較為嚴(yán)密

　　(二)明確規(guī)定了注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的形式 在美國，明確規(guī)定了注冊會計師和會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的形式包括民事責(zé)任與刑事責(zé)任，而沒有行政責(zé)任。這主要是由于美國注冊會計師的管理體制所決定的。行政責(zé)任是指違反國家行政管理法規(guī)，以及單位行政管理章程所承擔(dān)的法律后果，其方式分為行政處分和行政處罰兩種。行政處分主要是指國家機(jī)關(guān)和單位對具有行政隸屬關(guān)系的違法人員的處罰;行政處罰是指特定的國家行政機(jī)關(guān)對違法單位和個人的處罰。美國注冊會計師的管理體制為注冊會計師行業(yè)自我管理，因而不存在行政責(zé)任這一法律責(zé)任形式。在涉及注冊會計師法律責(zé)任的民事訴訟案件中，原告一般都希望注冊會計師及事務(wù)所承擔(dān)賠償其經(jīng)濟(jì)損失的民事責(zé)任。如果注冊會計師、事務(wù)所的刑事訴訟成立，則連帶的民事訴訟常常使得注冊會計師及事務(wù)所要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，有時甚至使會計師事務(wù)所陷入了破產(chǎn)的境地。

　　(三)明確規(guī)定了注冊會計師對第三者的法律責(zé)任的對象、范圍和程度。

　　美國獨(dú)立審計承擔(dān)法律責(zé)任的對象除了客戶外，還包括其他廣泛利用財務(wù)報表和審計報告的第三者無論是習(xí)慣法還是成文法，規(guī)定注冊會計師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的對象都日益廣泛這與社會公眾對審計質(zhì)量的期望是密切相關(guān)的:‘牡會公眾是審計唯一的委托人”，隨著注冊會計師法律責(zé)任對象的擴(kuò)大，社會公眾更加希望借助法律的手段實(shí)現(xiàn)和保障注冊會計師這一重要角色的作用就注冊會計師法律責(zé)任的范圍來看，審計人員必須承擔(dān)法律責(zé)任的過錯行為可以分為:違約、過失、欺詐注冊會計師在哪種過錯行為下需要對第三者承擔(dān)法律責(zé)任是最為棘手的問題美國各州在審理第三者訴訟案件時所采用的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，同時所依據(jù)的法律也不一樣，這在客觀上造成了執(zhí)法的復(fù)雜性和不一致性就注冊會計師法律責(zé)任的程度來看，有數(shù)據(jù)表明，1995年會計師事務(wù)所面臨的訴訟賠償是其資本總額的32倍，1995年美國頒布了，、私有保證金訴訟修正法案》，其中提出了比例分擔(dān)責(zé)任的概念，即被告根據(jù)其過錯程度分別承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，相對于連帶責(zé)任來說，其承擔(dān)的法律責(zé)任的程度無疑是較為緩和了。通過對以上三個方面做出明確規(guī)定，注冊會計師對第三者的法律責(zé)任具有了比較具體的主體框架，這些都有助于注冊會計師更好地履行其對社會公眾委托人的責(zé)任和義務(wù)，從而在法律界定的范圍內(nèi)，要求注冊會計師對其實(shí)施的審計行為和所作的審計結(jié)論所造成的影響充分負(fù)責(zé)。

　　(四)注冊會計師履行法律責(zé)任堅持有法必依，執(zhí)法從嚴(yán)

　　注冊會計師法律責(zé)任的追究特別是其民事責(zé)任賠償非常到位。從美國所發(fā)生的一些重大違法案件來看，當(dāng)事人都受到了嚴(yán)重的處罰。例如在80年代末、90年代初發(fā)生的林肯存貸款信用社審計案例中，安永會計師事務(wù)所由于林肯存貸款信用社在審計后破產(chǎn)了，而支付了150。萬美元;在不久前結(jié)束的山登公司審計案件中，安永會計師事務(wù)所又向股東支付了3.35億美元的民事責(zé)任賠償。