【摘要】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)視角：即需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，前者是后者的基礎(chǔ)。由于我國(guó)證券監(jiān)管制度安排和公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，同時(shí)由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低使得供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低。要改變這種狀況，需要從需求和供給兩個(gè)方面入手進(jìn)行均衡治理。

　　2003年，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASN）新頒布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則修改了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（張龍平和聶曼曼，2005）。2006年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂并重新頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的成果，采用了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)方面：審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)審計(jì)職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來(lái)不利影響的行為和環(huán)境的總和，是從整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的角度來(lái)看待的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（劉力云，1999）?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究多從審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的微觀角度出發(fā)，而從整個(gè)職業(yè)界的宏觀角度研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的文獻(xiàn)尚顯欠缺。其次，近年來(lái)國(guó)內(nèi)和國(guó)際的重大會(huì)計(jì)造假事件引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，人們?cè)诳偨Y(jié)這些會(huì)計(jì)造假事件的成因時(shí)往往會(huì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠列為原因之一，并提出要加重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任（如黃世忠，2001）。然而，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不完全取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也不能單純從加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任入手以求徹底解決。筆者認(rèn)為，在我國(guó)目前的形勢(shì)下，證券市場(chǎng)的制度安排和上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是影響整個(gè)職業(yè)界審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必須從供方和需方兩個(gè)角度入手，采取均衡措施進(jìn)行治理才能取得成效。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)視角

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義有兩個(gè)角度：需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1996年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性?！憋L(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)是指遭受損失的可能性（劉力云，1999），而根據(jù)上述定義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)并不必然導(dǎo)致其遭受損失，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而遭受損失的首先應(yīng)當(dāng)是投資者等會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告使用者，因此，這個(gè)定義是需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，由于在實(shí)務(wù)中很難區(qū)分固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將其進(jìn)行綜合評(píng)估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。而且，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)均為被審計(jì)單位所制造或掌控，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能評(píng)估而不能改變（張龍平、聶曼曼，2005）?？赡芤?yàn)檫@些原因，2003年頒布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則將新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。2006年，我國(guó)新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則也采用了這個(gè)模型。新準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”，與舊準(zhǔn)則的定義基本上相同。新準(zhǔn)則對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定義是“指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性”。這一定義契合了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)為被審計(jì)單位所制造或掌控而不能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變的特點(diǎn)（張龍平、聶曼曼，2005）。

　　如果因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)而導(dǎo)致投資者遭受損失，則投資者就可能通過(guò)法律訴訟等手段追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，由此可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受損失。這種因未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)并發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際遭受損失的可能性，是供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（王廣明、沈輝，2001）?？梢?jiàn)，需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是供給導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，它構(gòu)成供給導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。王廣明和沈輝（2001）將供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×訴訟風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則，該風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)當(dāng)修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×訴訟風(fēng)險(xiǎn)。該模型意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅取決于需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還取決于訴訟風(fēng)險(xiǎn)的高低。至于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，劉峰和許菲（2002）將其定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的行為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積。而被發(fā)現(xiàn)的概論又取決于誰(shuí)可以起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及訴訟門(mén)檻要求兩部分的聯(lián)合乘積。

　　二、我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀分析

　　既然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向兩個(gè)視角，那么，對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)界所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀的分析也需從這兩個(gè)角度入手。

　　從需求角度看，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界面臨著較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，我國(guó)證券市場(chǎng)的制度安排使得上市公司普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理的動(dòng)機(jī)，而盈余管理往往被等同于會(huì)計(jì)造假，“中國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問(wèn)題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國(guó)證券市場(chǎng)特殊的監(jiān)管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)還很不完善，由于我國(guó)上市公司大部分由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象比較嚴(yán)重。雖然證監(jiān)會(huì)在上市公司推行獨(dú)立董事等制度，但只要“一股獨(dú)大”的問(wèn)題沒(méi)有解決，獨(dú)立董事就難以保持其獨(dú)立性（黃世忠，2001）。何況，我國(guó)獨(dú)立董事還存在著工作負(fù)荷過(guò)重的問(wèn)題，這些公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷被認(rèn)為是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會(huì)計(jì)信息披露法律責(zé)任的設(shè)定來(lái)看，我國(guó)上市公司管理當(dāng)局對(duì)信息披露主要承擔(dān)行政責(zé)任，而民事責(zé)任很輕，這種安排導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假的收益很高，而成本過(guò)低，不能有效抑制會(huì)計(jì)造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著我國(guó)審計(jì)職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實(shí)存在著普遍的盈余管理行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)整體面臨著較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的供給角度來(lái)看，由于法律風(fēng)險(xiǎn)很低，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界面臨著較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)劉峰和許菲（2002）的分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)取決于誰(shuí)可以起訴審計(jì)師，起訴的門(mén)檻和處罰的力度三個(gè)方面。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任也以行政責(zé)任為主，民事責(zé)任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰(shuí)可以起訴審計(jì)師方面，我國(guó)的法院因?yàn)榧夹g(shù)原因不愿受理這類(lèi)訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實(shí)業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對(duì)銀廣廈事件，法院起初也以技術(shù)不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院發(fā)布《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級(jí)人民法院召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)，宣布經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn)，證券市場(chǎng)投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時(shí)效從5月16日延長(zhǎng)到8月15日（新華網(wǎng)，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會(huì)處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計(jì)師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門(mén)檻方面，由于我國(guó)實(shí)行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提供證據(jù)，而中小股東本就處于信息不對(duì)稱(chēng)的地位，審計(jì)工作又是專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的工作，因此訴訟門(mén)檻被抬得很高。與此相比，美國(guó)采取的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的成本。

　　從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向進(jìn)行的分析說(shuō)明，我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀是需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，這導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，同時(shí)，由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正面臨的供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較低。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制：一種均衡措施

　　根據(jù)前面的分析，在我國(guó)究竟如何治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？同樣，需要從需求和供給兩個(gè)角度來(lái)采取措施，進(jìn)行均衡治理，才能收到預(yù)期的效果。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)視角，需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是投資者遭受損失的可能性，而供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受損失的可能性，后者以前者為基礎(chǔ)。如果只考慮加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，不考慮審計(jì)環(huán)境的改善，那么需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)降低，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)極大地增加。針對(duì)增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇有增加審計(jì)收費(fèi)或者退出審計(jì)行業(yè)。無(wú)論是哪一種選擇，都不利于社會(huì)效益的最大化。究竟應(yīng)當(dāng)如何治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？可以從會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的角度進(jìn)行分析。

　　審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，所有者（投資者）在將資本交給經(jīng)營(yíng)者管理時(shí)，要求經(jīng)營(yíng)者根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則如實(shí)報(bào)告受托經(jīng)營(yíng)情況。但代理矛盾可能導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn)使經(jīng)營(yíng)者有歪曲會(huì)計(jì)信息的可能性。為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性，投資者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)以減輕信息不對(duì)稱(chēng)的程度。經(jīng)營(yíng)者需對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性承擔(dān)責(zé)任，這就是會(huì)計(jì)責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其審計(jì)行為和審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性承擔(dān)責(zé)任即審計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除會(huì)計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任源于受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任，所有者將資本委托給經(jīng)營(yíng)者管理時(shí)，還隱性地要求其履行“忠誠(chéng)義務(wù)”（duty of loyalty）（Shleifer and Vishny，1999），這種義務(wù)包括如實(shí)報(bào)告受托經(jīng)營(yíng)情況的責(zé)任。如果經(jīng)營(yíng)者損害所有者的利益，所有者可以要求其賠償損失。在美國(guó)的集團(tuán)訴訟便是這樣一種機(jī)制，它使得被審計(jì)單位管理當(dāng)局可能因?yàn)闀?huì)計(jì)造假付出慘重的代價(jià)，從而有效地抑制其機(jī)會(huì)主義行為。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度來(lái)看，經(jīng)營(yíng)者為了達(dá)到證券監(jiān)管政策的要求而進(jìn)行盈余管理導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真屬于應(yīng)當(dāng)由經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，但這種會(huì)計(jì)信息失真行為會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)目前的信息披露責(zé)任對(duì)上市公司管理當(dāng)局的要求太低，這樣無(wú)疑惡化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，如果只考慮增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，而不注重改善其執(zhí)業(yè)環(huán)境，則會(huì)導(dǎo)致管理層應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)移到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，實(shí)質(zhì)上等于讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)承擔(dān)過(guò)多的審計(jì)責(zé)任來(lái)替代管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，結(jié)果就會(huì)混淆會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的治理應(yīng)從兩個(gè)方面采取均衡方法進(jìn)行。從需求導(dǎo)向而言，要強(qiáng)化被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任，加重會(huì)計(jì)造假行為的民事責(zé)任，賦予中小股東起訴被審計(jì)單位管理當(dāng)局的權(quán)利，降低起訴門(mén)檻，強(qiáng)化被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)投資者尤其是中小投資者的“忠誠(chéng)義務(wù)”。民事責(zé)任解決的是賠償問(wèn)題，如果投資者可以通過(guò)民事索賠從管理當(dāng)局獲得賠償，則會(huì)改變管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的成本收入函數(shù)，從根本上遏制會(huì)計(jì)造假行為，優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。在此基礎(chǔ)上，需要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表不含有重大的錯(cuò)報(bào)，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，提高審計(jì)的質(zhì)量。在強(qiáng)化會(huì)計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任就不會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)移到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，有利于促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)降低需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，起到保護(hù)股東尤其是中小股東利益的作用。如此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就能得到有效的治理。

　　四、總結(jié)

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)角度，即需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，前者是后者的基礎(chǔ)。我國(guó)證券市場(chǎng)的監(jiān)管制度和上市公司的治理結(jié)構(gòu)缺陷使得上市公司管理當(dāng)局普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)，這增加了需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)偏低，使得供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較低。針對(duì)這種局面，治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要從需求和供給兩個(gè)方面進(jìn)行均衡治理，一方面，要強(qiáng)化管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任，加重管理當(dāng)局會(huì)計(jì)造假行為的民事賠償責(zé)任，降低需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，營(yíng)造良好的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境；另一方面，需要強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)，通過(guò)降低對(duì)審計(jì)師的訴訟門(mén)檻，加大懲處力度，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量。