【摘要】由于會計估計已經(jīng)成為管理當局進行利潤操縱的手段之一，對其進行審計必然存在一定的風險。這就需要審計人員對審計風險進行評估，實施必要的審計程序，出具合適的審計報告。

　　隨著我國會計制度的變革和謹慎性會計原則的充分引入，會計估計逐漸成為我國會計準則的重要組成部分。由于會計估計本身具有難以定量、準確計量的特點，公司濫用會計估計以達到企業(yè)、個人目的的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。

　　一、會計估計的特點和審計的目的

　　我國對會計估計所作的定義為：“企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”?？梢姇嫻烙嬀哂幸韵绿攸c：一是由未來事項的不確定性引起的；二是在一定假設的基礎上由有關人員運用專業(yè)判斷作出的；三是結果具有不精確性。

　　由于會計估計存在上述特點，使得在對其進行審計時，不可能有一個精確的審計判斷標準，因而只能判斷其是否符合企業(yè)當時的情況，即判斷其合理性，而無法對其真實性和合法性（只要會計估計沒有超過法律限定的范圍）進行判斷，可以說，會計估計審計的目的就在于判斷會計估計的合理性。具體而言：會計估計審計的目的是為了獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便評價企業(yè)所作的會計估計在當時情況下是否合理，并且必要時，是否將有關信息在附注中適當披露。

　　二、會計估計的審計風險

　　在權責發(fā)生制的記賬原則下，由于經(jīng)濟活動的不確定因素，企業(yè)通常要對一些在某一會計報告期末結果尚不確定的交易或事項進行合理的估計，這就是會計估計。由于會計估計是因不確定因素的存在而進行主觀估計的結果，因此，它的審計風險與報表同其他項目相比有其特殊性。一是固有風險較高。由于會計估計是建立在管理當局對不確定事項的主觀判斷基礎上的，這為管理當局為達到某一目的而用會計估計來掩蓋或粉飾會計報表提供了方便。二是控制風險較高。根據(jù)成本效益原則，企業(yè)的內(nèi)部控制制度一般是針對日常重復出現(xiàn)的大量業(yè)務所設計的，而對于一些不常出現(xiàn)的會計估計事項（如計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等減值準備），常常缺乏相關的、有效的內(nèi)部控制程序；而且，如果管理當局決意要用會計估計來粉飾報表，會使相關的內(nèi)部控制失效。三是檢查風險較高。由于某些會計估計事項非常復雜，注冊會計師可能會因缺乏相關的專門知識或?qū)徲嫿?jīng)驗而不能得出正確的審計結論。因此，注冊會計師應認真計劃其審計工作，保持高度的職業(yè)謹慎態(tài)度去實施會計估計的審計。

　　三、對會計估計固有風險的評估

　　在抽樣審計中，審計人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對會計估計的固有風險進行評估，以便合理評估控制風險和檢查風險，初步確定符合性測試和實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。對會計估計固有風險的評估除要考慮如管理人員的品行等對所有業(yè)務均有影響的因素外，還要注意以下幾個特殊事項。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)在期末是否有會計估計變更

　　按理，會計估計一般不變更，除非其所依據(jù)的假設發(fā)生變化，因而，如無例外事項發(fā)生，企業(yè)在期末變更會計估計往往是為了達到某一目的而利用會計估計變更操縱有關會計數(shù)據(jù)，如增加折舊年限來提高利潤，因而企業(yè)在期末變更會計估計，往往隱含著重大的錯誤和舞弊行為，會計估計的固有風險很大。

　?。ǘ嫻烙嬎罁?jù)假設的變化程度

　　會計估計是在一定假設的基礎上運用專業(yè)判斷作出的，所以，會計估計所依據(jù)假設的變化程度越大，作出合理的會計估計的難度越大，因而會計估計的固有風險越大。

　?。ㄈ┻M行會計估計的難易程度

　　對于容易作出的會計估計，如對遞延資產(chǎn)分攤期的估計，其固有風險相對較??；對于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時的會計估計，由于含有對現(xiàn)有大量數(shù)據(jù)及未來銷售預測的分析，因而作出合理會計估計的難度更大，會計估計的固有風險也更大。

　　（四）進行會計估計人員的素質(zhì)

　　由于會計估計與相關人員的專業(yè)判斷分不開，相關人員的素質(zhì)必將影響會計估計的合理性，特別象或有損失這種對專業(yè)知識依賴很強的會計估計，其對相關人員的素質(zhì)要求更嚴，可見，固有風險與相關人員的素質(zhì)成反比。

　　一般說，由于會計估計不精確性的特點，會計估計的固有風險大于其它審計項目。

　　四、會計估計的審計程序

　?。ㄒ唬┝私獗粚徲媶挝蛔龀鰰嫻烙嫷某绦颉⒎椒ê拖嚓P內(nèi)部控制

　　注冊會計師應了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內(nèi)部控制，以初步確定會計估計的重要性水平及相關審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。通?？蓪嵤┮韵聦徲嫵绦颍?

　　1.詢問被審計單位管理當局做出會計估計的程序、方法和相關內(nèi)部控制，初步確定被審計單位管理當局對需要進行會計估計的事項是否進行了溝通，是否由具有勝任能力的專業(yè)人員做出會計估計，并是否有適當人員對會計估計進行復核和批準，是否有專人將以前期間做出的會計估計與實際發(fā)生的結果進行比較并評價做出會計估計的程序、方法的可靠性。

　　2.查閱被審計單位做出會計估計的相關資料，如賬齡分析表、相關的合同、協(xié)議以及董事會做出的與會計估計有關的決議等。

　　3.對與被審計單位會計估計各項認定相關的控制風險做出初步評價，并結合審計經(jīng)驗和項目的重要性制定相應的重要性測評和應采取的審計策略。

　?。ǘ嫻烙嬤M行審計測試

　　在審計測試階段，注冊會計師應根據(jù)不同的會計估計及所取得的審計證據(jù)情況，采用以下一種或多種審計程序進行驗證或補充，以確保審計證據(jù)的充分和適當。

　　1.復核和測試被審計單位做出會計估計的過程

　　執(zhí)行以下審計程序來收集審計證據(jù)：（1）評價會計估計依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設和使用的公式。要對會計估計所依據(jù)數(shù)據(jù)的準確性、完整性和相關性進行評價，這種評價可以結合其他報表項目的審計來進行。而對于假設的評價，可以依據(jù)相關準則、制度的指引或行業(yè)中的平均數(shù)據(jù)和經(jīng)驗數(shù)據(jù)，以及以前年度假設實施的實際結果的比較來進行。另外，要特別關注主觀的、容易引起重大錯報的或?qū)η闆r變化敏感的假設，比較常見的如大額的資產(chǎn)減值準備、大額的待攤或遞延資產(chǎn)攤銷。對此類假設的合理性必須作審慎評價，必要時應取得財政部、證監(jiān)會等主管部門的意見再作結論。（2）測試會計估計的計算過程。應重點關注需要復雜計算且其結果直接對損益產(chǎn)生影響的會計估計，如利息資本化的計算，涉及購建固定資產(chǎn)累計支出的加權平均數(shù)和資本化率等，這些計算過程十分復雜，但其計算的正確性直接對損益產(chǎn)生影響，這常是審計重點之一。（3）用以前期間的會計估計與實際結果相比較，確定某些會計估計的總體可靠性及是否需要調(diào)整會計估計公式，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)以前期間的會計估計嚴重不合理，還應當提請企業(yè)作為會計差錯進行更正。（4）考慮管理當局對會計估計的復核與批準是否經(jīng)由適當層次的管理人員執(zhí)行，且有相應的書面證明。

　　2.利用獨立估計與被審計單位做出的會計估計進行比較

　　注冊會計師可以自行做出獨立估計或從其他渠道獲取獨立估計，并與被審計單位做出的會計估計進行比較，以對會計估計的合理性做出判斷。通常情況下，獨立估計是在被審計單位沒有建立會計估計的相關內(nèi)部控制程序和方法或采用其他審計程序不能達到審計目的時才被采用。當注冊會計師從其他渠道獲取獨立估計時，還應當對獨立估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設和使用的公式進行評價，并測試其計算過程。

　　3.復核能證實會計估計的相關期后事項

　　某些在本期需要估計的交易和事項，其結果在下期可能是確定的，因此，復核相關的期后交易和事項可以為會計估計提供最直接、有力的證據(jù)。正因如此，應首先考慮收集有關期后交易和事項的審計證據(jù)，特別是影響會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)或假設的重大期后交易和事項的審計證據(jù)，并根據(jù)證據(jù)的質(zhì)量確定是否能減少或代替其他審計程序，以提高審計工作效率。

　　五、會計估計審計對審計報告的影響

　　注冊會計師在實施上述審計程序后，應當結合對被審計單位財務與經(jīng)營等情況的了解，以及考慮會計估計是否與在審計過程中獲取的其他審計證據(jù)相一致，以對會計估計的合理性作最終評價并考慮其對審計報告的影響。如果注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)得出的估計結果與被審計單位做出的會計估計存在差異，注冊會計師應根據(jù)審計重要性來判斷該差異是否是一種錯報。如構成錯報，應提請被審計單位進行調(diào)整；如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以出具帶說明段的無保留意見、保留意見或否定意見的審計報告。如果單項差異較少，屬合理差異，但各差異偏向一個方向，即均夸大收入或資產(chǎn)，或隱瞞成本費用或負債，而這些差異的累計數(shù)可能對會計報表產(chǎn)生重要影響，在這種情況下，注冊會計師應當從差異總體上評價會計估計的合理性及對會計報表和審計意見的影響。

　　當企業(yè)做出的會計估計因存在重大不確定性因素或缺乏客觀數(shù)據(jù)而使注冊會計師無法取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，應考慮其對審計報告的影響。如果該項會計估計符合會計謹慎性原則及企業(yè)的實際情況，并已作充分披露，則可考慮出具帶說明段的無保留意見報告；如果影響的是個別報表項目或個別事項，應出具保留意見的審計報告；如果影響報表的整體公允性，應發(fā)表否定意見的審計報告。值得注意的是，注冊會計師通常不能將這種不確定事項視為審計范圍受到限制，一般不發(fā)表因?qū)徲嫹秶艿较拗频谋Ａ粢庖娀蚓芙^表示意見的審計報告。