摘要：盈余管理（earnings management）的研究興起于20世紀(jì)80年代，是目前國(guó)外經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)廣泛研究的重要課題，盈余管理的任意濫用日益成為近年來(lái)監(jiān)管者和法規(guī)制定者關(guān)注的重點(diǎn)。審計(jì)師一旦與公司管理層合謀實(shí)施盈余管理行為，不但影響審計(jì)獨(dú)立性，而且當(dāng)管理層為了某種目的，違反會(huì)計(jì)核算和披露規(guī)則，以高額酬金購(gòu)買審計(jì)意見，即“買斷會(huì)計(jì)原則”時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)人為地惡意提高審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象。

　　關(guān)鍵詞：盈余管理；審計(jì)收費(fèi)；影響因素

　　引言

　　審計(jì)收費(fèi)（Audit Fee）是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格，是客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來(lái)源，并日益成為事務(wù)所之間進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的主要手段。影響審計(jì)收費(fèi)的因素比較多，國(guó)內(nèi)外大量研究成果表明，審計(jì)收費(fèi)的影響因素主要有上市公司規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、事務(wù)所規(guī)模、上市公司所在地、審計(jì)任期、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等。在資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展過(guò)程中，普遍存在著盈余管理現(xiàn)象，關(guān)于盈余管理，有人持否定態(tài)度，認(rèn)為其是一種欺詐性（fraud）行為（Goel and Thakor,2003），是一種不道德（immoral）行為（Brown,1999）；但也有人對(duì)其持肯定態(tài)度，認(rèn)為盈余管理則是企業(yè)靈活運(yùn)用法規(guī)準(zhǔn)則所賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)利對(duì)賬面盈余進(jìn)行調(diào)整，是不會(huì)在會(huì)計(jì)法禁止行為之列（寧亞平，2005）。那么，國(guó)內(nèi)外學(xué)者究竟對(duì)盈余管理持怎樣的態(tài)度，其與審計(jì)收費(fèi)之間有怎樣的關(guān)系呢？

　　一、盈余管理的概念辨析

　　關(guān)于盈余管理的概念，目前學(xué)術(shù)界尚無(wú)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，仍處于進(jìn)一步探索中，但總體上來(lái)說(shuō)，國(guó)外比較通用和流行的定義主要有如下三種：

　　（一）美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家William R Scott（1992）在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中，把盈余管理定義為，“在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，管理者通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇從而使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。”該觀點(diǎn)認(rèn)為，盈余管理是通過(guò)彈性地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，本身并沒(méi)有公然違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中隱含之意，盈余管理是正當(dāng)?shù)?。該定義的基礎(chǔ)是“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，即企業(yè)管理者為了達(dá)到自身利益最大化的目標(biāo)，便自然產(chǎn)生了盈余管理的動(dòng)機(jī)。此觀點(diǎn)的不足之處，即忽略了“人的非理性”。

　?。ǘ〩ealy and Wahlen（1999）指出，盈余管理是管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和安排交易來(lái)改變財(cái)務(wù)報(bào)告以誤導(dǎo)利益相關(guān)者對(duì)公司業(yè)績(jī)的理解或者影響以報(bào)告會(huì)計(jì)數(shù)字為基礎(chǔ)的合約的結(jié)果。該定義從管理層對(duì)盈余管理的目的或動(dòng)機(jī)出發(fā)，認(rèn)為盈余管理是管理層為了給企業(yè)或自己謀取私利而實(shí)施的一種欺詐行為，旨在誤導(dǎo)那些以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策行為或影響那些以會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約后果。

　?。ㄈ㏒chipper（1989）認(rèn)為，盈余管理是有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的披露管理（disclosure management）,該觀點(diǎn)是基于信息觀的，因而被稱為“信息觀”下的盈余管理。此定義把盈余管理限定在對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，實(shí)質(zhì)上是對(duì)所披露信息的操縱。

　　國(guó)內(nèi)學(xué)者圍繞這三個(gè)觀點(diǎn)，從不同角度、不同研究目的給出過(guò)盈余管理的定義。孫錚（1999）指出不管是通過(guò)什么手段，只要是生成虛假會(huì)計(jì)信息的行為都叫盈余管理或盈余操縱，他認(rèn)為盈余管理和利潤(rùn)操縱同屬一個(gè)概念。魏明海（2000）認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告和構(gòu)造交易事件以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)作出判斷和會(huì)計(jì)選擇的過(guò)程。寧亞平（2004）認(rèn)為，盈余操縱包括盈余管理和盈余造假兩個(gè)內(nèi)容，兩者既為互斥關(guān)系，又是盈余操縱的全部形式，兩者的主要區(qū)別是盈余管理利用合法手段使公司價(jià)值最大化，盈余造假屬于違法并損害公司價(jià)值的行為。

　　根據(jù)以上分析，學(xué)者們對(duì)盈余管理的認(rèn)識(shí)雖然存在差異，但其均體現(xiàn)出了：盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，目的是使自身利益最大化，手段是選擇性行為，即主觀選擇的結(jié)果。而且人們已逐漸認(rèn)識(shí)到盈余管理是一種客觀存在的現(xiàn)象，只要諸如分紅、上市、配股、融資等與會(huì)計(jì)信息有關(guān)，只要存在信息不對(duì)稱，盈余管理就會(huì)存在。

　　二、盈余管理與審計(jì)收費(fèi)之關(guān)系分析

　　獨(dú)立審計(jì)作為一種市場(chǎng)活動(dòng)，其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)必然受到審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境的影響。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)考慮，在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，用于銷售的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格完全由市場(chǎng)上的供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定，而在不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格除了受市場(chǎng)因素影響外，還受到其他因素如政府管制等的影響。根據(jù)中國(guó)特殊的國(guó)情及制度背景，目前，中國(guó)的會(huì)計(jì)、審計(jì)市場(chǎng)尚處于不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)階段，因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)，往往會(huì)受到政府管制等因素的影響。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，1998年后中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，成為獨(dú)立核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，其承接業(yè)務(wù)時(shí)不得不考慮成本效益問(wèn)題。但是，過(guò)于降低審計(jì)收費(fèi)，減少審計(jì)成本的投入，提供低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，一旦被資本市場(chǎng)和理性投資獲取了相關(guān)信息，不僅妨礙事務(wù)所自身的發(fā)展，而且會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。因此，為了防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)于壓低價(jià)格招攬客戶，降低審計(jì)質(zhì)量，財(cái)政、物價(jià)部門對(duì)審計(jì)收費(fèi)制定最低標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行價(jià)格管制制度。而且，為了促進(jìn)中國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，提高信息披露質(zhì)量，保護(hù)投資者合法權(quán)益，2001年12月24日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，就上市公司在年度報(bào)告中披露有關(guān)支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定，明確要求上市公司在年度報(bào)告中將支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬作為重要事項(xiàng)加以披露?？梢姡谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，作為獨(dú)立審計(jì)的收費(fèi)問(wèn)題已引起高度重視。

　　在資本市場(chǎng)中，公開披露的會(huì)計(jì)信息成為投資者投資決策的重要信息來(lái)源，尤其是其中的會(huì)計(jì)盈余信息及其質(zhì)量正受到投資者的空前關(guān)注，因?yàn)闀?huì)計(jì)盈余是企業(yè)制定各種契約的重要參數(shù)。如果上市公司的業(yè)績(jī)表現(xiàn)低于投資者的預(yù)期，公司的股票價(jià)格可能下跌；當(dāng)公司高層管理人員的報(bào)酬與公司盈余業(yè)績(jī)掛鉤時(shí)，還可能影響公司管理人員的報(bào)酬。基于此，公司管理層會(huì)不會(huì)與審計(jì)師合謀人為地修改會(huì)計(jì)盈余，即實(shí)施盈余管理行為呢？會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種市場(chǎng)主體，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，必然會(huì)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，雖然其收費(fèi)受到政府管制的影響，但其自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的特征決定了事務(wù)所提供服務(wù)的價(jià)格必然受市場(chǎng)上供求關(guān)系的影響。我們不禁要問(wèn)審計(jì)收費(fèi)與盈余管理之間是否密切相關(guān)呢？下面分別站在上市公司及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度分析兩者的關(guān)系，為此，本文從盈余管理的概念及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩方面進(jìn)行論述:

　?。ㄒ唬┗谟喙芾砀拍罱嵌确治鰞烧唛g的關(guān)系

　　本文在研究盈余管理與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系時(shí)，傾向認(rèn)同上面談到的有關(guān)盈余管理的第二種定義，即盈余管理是管理當(dāng)局與審計(jì)師進(jìn)行合謀，報(bào)告虛假或者不真實(shí)信息，以誤導(dǎo)利益相關(guān)者的契約過(guò)程。這種契約過(guò)程，雙方各有目的，比如公司管理層通過(guò)盈余管理行為以高額審計(jì)費(fèi)用購(gòu)買審計(jì)意見，獲得財(cái)務(wù)信息，或?yàn)榱耸棺陨砝孀畲蠡?，或?yàn)榱双@取配股資格、或?yàn)榱吮Ｅ?、或?yàn)榱嗽偃谫Y，當(dāng)然還可能為了某種政治目的等，在我國(guó)特有的監(jiān)管制度下，保牌、配股等契約使經(jīng)理人員進(jìn)行盈余管理有著強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織，審計(jì)收費(fèi)是其最主要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，是其生存和發(fā)展的基礎(chǔ)和基本動(dòng)力，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額、獲取收入等目的，通常難以抵制以低質(zhì)量審計(jì)獲取高額報(bào)酬的誘惑，于是違心認(rèn)可，與之合謀。這種審計(jì)合謀是社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性喪失的表現(xiàn)，此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性必然受到較大干擾，從而極大地影響到審計(jì)獨(dú)立性。正常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)應(yīng)當(dāng)能夠真實(shí)地反映其所提供的專業(yè)服務(wù)的價(jià)值，過(guò)高或過(guò)低的收費(fèi)都可能會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)的質(zhì)量，這種審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的降低往往正是審計(jì)師與公司管理層進(jìn)行盈余管理的結(jié)果。因此，反過(guò)來(lái)可以推測(cè)，存在盈余管理行為的上市公司很可能給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所更高的審計(jì)收費(fèi)。

　?。ǘ┗趯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)角度分析兩者間的關(guān)系

　　盈余管理受到人的主觀意識(shí)的影響，容易被人為地操縱，在財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余管理比其他要素更具有不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該項(xiàng)目較難審計(jì)。通常在國(guó)外，盈余管理被視為高固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)包括管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，在中國(guó)，盈余管理也被視為固有風(fēng)險(xiǎn)；而且，中國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)中，一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象普遍存在，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)過(guò)高地評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。在某一風(fēng)險(xiǎn)水平下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到某個(gè)合理的水平就必須增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和時(shí)間，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中就會(huì)付出更多的精力，投入更多的人力和物力，耗費(fèi)更多的資源，搜集更多的審計(jì)證據(jù)，來(lái)識(shí)別公司管理層實(shí)施的盈余管理行為。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本增加，從而就要求其收取較高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)補(bǔ)償所花費(fèi)的審計(jì)成本。

　　另外，國(guó)內(nèi)外學(xué)者已通過(guò)大量實(shí)證研究，驗(yàn)證了盈余管理行為與審計(jì)收費(fèi)之間具有相關(guān)性。Defond和Subramanyam（1998）通過(guò)分析盈余管理度量因素之一可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目金額(discretionary items)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，可操控應(yīng)計(jì)項(xiàng)目金額越高，審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大，為此會(huì)相應(yīng)增加審計(jì)收費(fèi)。王振林（2002）、李爽和吳溪（2004）從非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)比重的角度計(jì)量盈余管理，發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)。孟焰（2003）研究發(fā)現(xiàn)上市公司虧損年度有多報(bào)非經(jīng)常性虧損以“透支虧損”現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨上市公司管理層利用非經(jīng)常性損益調(diào)節(jié)利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)的意圖，必然會(huì)在非經(jīng)常性損益的審計(jì)上花費(fèi)更多的人力物力，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。

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