摘要：注冊會計師接受委托，需對被審計單位的會計報表是否合法、公允、一貫地反映其財務狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后卻對前一時期的會計報表有影響的期后事項將直接影響到注冊會計師審計意見的適當性、公正性。更為嚴重的是，有些企業(yè)可能在資產(chǎn)負債表日后但在審計報告日之前經(jīng)營情況發(fā)生重大變化，如果沒有適當?shù)恼{(diào)整和披露，報表的使用者很可能做出錯誤的判斷和決策。因此，對期后事項的審計必須要引起審計人員的高度重視，只有保持應有的職業(yè)謹慎，實施必要的審計程序才能使我們的整個審計工作“善始”而且“善終”。

　　關鍵詞：期后事項審計；案例分析

　　Abstract:Chartered accountant accepts the request,must to accountant who audits the unit the report form whether legitimate,fair and just,all along reflected its financial condition and the management achievement express the opinion.Will occur actually the report form influential time things to do after death item directly affects in the future in the property debt table to preceding time accountant to chartered accountant audits the opinion the aptness,the fairness.More serious is,but some enterprises possibly in property debt table in the future before report of audit date the operating condition has the tremendous change,if does not have the suitable adjustment and the disclosure,the report form user very possibly makes the wrong judgment and the decisionmaking.Therefore,must have to cause the auditor to a time things to do after death audit to take highly,only then maintains the occupation which should have to be discrete,implements the essential audit procedure to be able to cause our entire audit work “the friendly beginning” moreover “to die a natural death”.

　　Keywords:Time things to do after death Audit Case analysis

　　隨著市場機制的不斷完善，會計信息的作用日益增強。但很多上市公司的會計報表與審計人員的審計報告都程度不同的忽視了期后事項，甚至有的公司對期后事項的時間界定嚴重模糊，竟對期后事項加以說明為“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產(chǎn)負債表日后）事項”。鑒于此，為了降低審計風險，保障信息安全，我們有必要加強期后事項審計，并對注冊會計師如何規(guī)避由此引發(fā)的風險加以敘述。

　　1.期后事項的定義、責任界定和期限把握以及分類

　　1.1期后事項的定義及與資產(chǎn)負債表日后事項的差別。針對“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產(chǎn)負債表日后）事項”，我們要明確兩個問題：①何為“期后事項”? ②期后事項是否等同于“資產(chǎn)負債表日后事項”。

　　根據(jù)我國頒布的《獨立審計具體準則第15號——期后事項》中的規(guī)定，期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》中的定義，資產(chǎn)負債表日后事項是指自年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項。那么期后事項是否就等同于資產(chǎn)負債表日后事項呢？答案是兩者并不相同。從兩準則可見，兩定義中和期后事項相關的日期共有三個：財務報告批準報出日（即股東大會或類似權利機構批準董事會決議之日）、會計報表公布日（即會計報表經(jīng)批準對外公布或送出之日）和審計報告日（即注冊會計師已完成所有審計程序，并獲取了充分適當?shù)淖C據(jù)，能夠開始撰寫審計報告之日）。從這三個日期各自距離年度資產(chǎn)負債表日的時間跨度長短來看，我認為，企業(yè)會計準則所規(guī)定的資產(chǎn)負債表日后事項時間跨度較短，而審計準則規(guī)定的期后事項的時間跨度則較長，從而增加了注冊會計師應對期后事項承擔間接審計責任的審計風險。

　　1.2期后事項的責任界定和期限的把握。本文擬從審計角度立論，來分析注冊會計師如何更好地把握期后事項并對其進行準確地審計，但究竟期后事項截止何時卻不只是準則中用“會計報表公布日”所限定的那么簡單。根據(jù)我國相關規(guī)定“上市公司報表最遲公布日為4月30日，經(jīng)證監(jiān)會豁免，還可延至6月30日”。那么期后事項該截止于4月30日還是6月30日呢？還有《獨立審計具體準則第15號——期后事項》第七條“注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，以發(fā)現(xiàn)審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項，但應對已知悉的期后事項予以關注，并實施相應的審計程序”。這一敘述具有很大的模糊性。“已知悉的期后事項”究竟包括什么樣的事項，這些事項的期間跨度如何確定，審計責任又該如何界定呢？以上這些問題都較多的涉及了審計人員的執(zhí)業(yè)判斷，檢查風險較高，使得我們需要結合諸多因素綜合考慮期后事項所涉及的期間長短。首先，期后事項審計的時間跨度要受審計成本和效益的制約。注冊會計師決定接受審計業(yè)務后，會對完成該業(yè)務所需的費用和事務所的收入做一對比測算。當對于某期后事項（即已知悉審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項）所實施的審計程序耗時較長而該事項對報表的整體審計結果沒什么大的影響時，便會增加無效審計成本，從而降低收益。我認為在能保證審計質(zhì)量并不違背相關法規(guī)的前提下，對這類期后事項審計期間可以適當?shù)目s短。其次，因為期后事項的審計較多地涉及從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)判斷，檢查風險較高，因此要結合對事項的潛在結果的可能性分析，來確定對該期后事項應實施的審計程序和耗用的時間。最后，報表使用者的主要目的是獲取信息，若期后事項包含的信息量較小，或者信息對決策意義甚微，審計人員便不用對其花費太多時間。通常只有重大期后事項才需花較長時間關注。所謂重大事項，一般界定為某項交易或事項占該類交易或事項金額的10%以上，或性質(zhì)重大以至影響使用者對財務報告的正確估計或決策。

　　1.3期后事項的分類。期后事項大體可以分為兩類：①能為資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供補充證據(jù)的事項。這類事項既為被審計單位管理當局確定資產(chǎn)負債表日賬戶余額提供信息，也為注冊會計師核實這些余額提供補充的審計證據(jù)。如果其金額較大，則要提請被審計單位調(diào)整會計報表，稱為期后調(diào)整事項。但需注意的是利用期后事項確認被審計單位會計報表所列金額時，應對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的事項和資產(chǎn)負債表日后才出現(xiàn)的事項加以嚴格區(qū)分，不能將后者的信息列入會計報表中;②雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的期后事項。這類事項不會影響資產(chǎn)負債表日的財務狀況，所以不需調(diào)整被審計單位的會計報表。但如果被審計單位的會計報表會因此而受到誤解，就應在會計報表中以附注的形式加以披露，這類事項被稱為期后非調(diào)整事項。

　　正確區(qū)分兩類性質(zhì)不同的期后事項的關鍵在于正確界定期后事項主要情況出現(xiàn)的時間。凡主要情況出現(xiàn)在資產(chǎn)負債日之前的事項，應提請被審計單位調(diào)整會計報表；反之，則只需建議被審計單位在會計報表中以附注的形式加以披露即可。此外，當被審計單位的期后事項十分重要時，有時需要另外編制補充會計報表，將期后事項作為會計報表期間發(fā)生的事項加以說明，即說明假如該期后事項在資產(chǎn)負債表日前發(fā)生將會造成何種后果。一般來說，只有當期后事項對被審計單位的資產(chǎn)或資本結構產(chǎn)生重大影響（如合并或分立）時，才編制補充會計報表，而且通常只編制資產(chǎn)負債表。

　　2.期后事項的審計程序

　　在明確了期后事項定義以及期后事項的具體內(nèi)容之后，我們就要正式進行期后事項的審計了。期后事項的審計程序具體包括三大步驟：

　　2.1結合對會計報表項目實施的實質(zhì)性測試程序，來審計期后事項。這類審計是會計報表項目審計的一部分。如通過對期后貨幣資金收入的審計來測試應收賬款的可收回等。在對應予以調(diào)整的期后事項進行審計時，審計人員因著重查明購銷業(yè)務和重大收付款業(yè)務，以確定有無不尋常的轉(zhuǎn)賬業(yè)務或調(diào)整分錄。

　　2.2專為發(fā)現(xiàn)所審會計期間必須弄清的事項而另行實施的審計程序。這類審計專門為獲取那些必須并入所審會計期間賬戶余額、發(fā)生額或其他用于對報表附注說明的事項的有關資料而進行的審計，具體包括：

　　2.2.1詢問被審計單位管理當局。通常應當詢問以下內(nèi)容：已依據(jù)初步數(shù)據(jù)進行會計處理的項目的現(xiàn)狀；是否已進行或?qū)⑦M行異常的會計調(diào)整；是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會計政策適當性的事項；資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受損失；資產(chǎn)是否已出售或計劃出售；是否發(fā)生新的擔保、貸款或財務承諾；是否已發(fā)行或計劃發(fā)行新的證券，如有，則應獲取并檢查相關的文件等。

　　2.2.2審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產(chǎn)負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產(chǎn)負債表日后的日記賬和明細賬以確定所有與被審會計期間有關的業(yè)務的存在及內(nèi)容。如果日記賬和明細賬尚未記載至目前為止，則還應追查那些尚未入賬的原始憑證和記賬憑證。

　　2.2.3取得并審閱被審計單位在資產(chǎn)負債表日后的有關會議記錄。對被審計單位在資產(chǎn)負債表日后的股東大會、董事會及管理當局的有關會議記錄，審計人員應重點檢查其中影響所審會計報表的重大期后事項。比如：資產(chǎn)負債表日后董事會批準的利潤分配方案，已證實資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，大額的銷售退回，已確定獲得或支付的大額賠償?shù)日{(diào)整事項，以及巨額對外投資、自然災害導致重大損失、匯率發(fā)生較大變動等非調(diào)整事項。

　　2.2.4復查被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的內(nèi)部報表。復查的重點應放在所審計年度經(jīng)營中與同期結果有關的變化，特別是客戶經(jīng)營或經(jīng)營環(huán)境的主要變化上。應和管理當局討論報表，以確定它們的編制基礎與本年度報表是否一致，并調(diào)查其結果的重大變化。

　　2.2.5獲取管理當局聲明書。由客戶向?qū)徲嬋藛T遞交的聲明書是被審計單位管理當局對審計中各種不同事項的說明，其中包括了對期后事項的說明。

　　此外，還需注意公司的業(yè)務處理程序、股東和董事會以及內(nèi)部審計或經(jīng)理主管會議的細節(jié)、資產(chǎn)負債表日后時期的往來關系與備忘錄、公共領域的相關信息。

　　2.3綜合上述審計結果，形成期后事項的審計結論，從而確定對審計意見類型的影響。相關審計程序完成后，我們需要對不同類型的期后事項做出相應的處理：

　　2.3.1對存在于資產(chǎn)負債表日前的且影響資產(chǎn)負債表日存在狀況的事項進行調(diào)整。如：①負債表日后債務人宣布破產(chǎn)，破產(chǎn)是由日益惡化的財務狀況引起，這一情況在資產(chǎn)負債表日就已存在，只是被審計單位不知道而已。所以注冊會計師應提請被審計單位增加壞賬準備數(shù)額，會計報表有關項目的數(shù)額也一并調(diào)整；②被審計單位資產(chǎn)負債表日后不久有大批產(chǎn)品經(jīng)驗收不合格，這種情況表明被審計單位資產(chǎn)負債表日在產(chǎn)品存貨中有相當數(shù)量的不合格品，應予以剔除；③被審計單位于資產(chǎn)負債表日前簽發(fā)的支票因透支而被開戶行退回。這部分余額原已包括在被審計單位現(xiàn)金收入項下，如果這筆現(xiàn)金對被審計單位很重要，注冊會計師應要求調(diào)整資產(chǎn)負債表日現(xiàn)金數(shù)額。

　　2.3.2在資產(chǎn)負債表中以附注的形式加以披露。包括；被審計單位應付債券的提前兌付，所持用于短期投資和轉(zhuǎn)賣的證券價格嚴重下跌、偶發(fā)性的大筆損失等。

　　但要特別注意的是對期后事項進行調(diào)整時，應防止企業(yè)將其記入當年損益從而調(diào)節(jié)利潤。應按準則規(guī)定，期后事項調(diào)整通過“以前年度損益調(diào)整”科目轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”科目，同時調(diào)整報告年度報表及當月報表年初數(shù)。

　　可是在實務中，期后事項出現(xiàn)的形式千變?nèi)f化，不能僅從字面確定是否調(diào)整，應注意以下判斷點：①事項實質(zhì)內(nèi)容發(fā)生期間。若期后事項實質(zhì)內(nèi)容發(fā)生于報告年度則應調(diào)整報表，否則只需附注說明。②金額可否確切估計。期后調(diào)整事項是對報表日存在狀況的有關金額做重新估計，故其影響金額必須確切，否則只能作非調(diào)整事項說明，并披露其不能估計的原因。③符合有關法規(guī)制度。對期后事項處理方法散見于各種單行法規(guī)制度中，注冊會計師亦應遵從這些規(guī)定。

　　完成以上相關工作后，注冊會計師將要就此發(fā)表審計意見：①注冊會計師對發(fā)現(xiàn)、證實的第一類事項，應先判斷其是否重要，如果不重要，則可以告知被審計單位管理當局，提請關注，而不影響其審計報告意見的類型。但如果該期后事項重要，注冊會計師就應提請被審計單位管理當局進行調(diào)整。如果被審計單位不接受調(diào)整建議，則注冊會計師應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。當該期后事項的發(fā)生使得根據(jù)資產(chǎn)負債表日的財務狀況編制的會計報表整體嚴重失實時，應出具否定意見的審計報告；不是嚴重失實只是重要失實時可出具保留意見的審計報告。應當在范圍段之后意見段之前增設說明段，說明該事項的內(nèi)容及對會計報表的影響；②注冊會計師對發(fā)現(xiàn)的第二類事項也應判斷其是否重要，如果非常重要，不披露將會影響報表信息使用者對報表的正確理解（如資產(chǎn)負債日后因水災、火災發(fā)生的資產(chǎn)重大損失），注冊會計師應提請被審計單位在會計報表中以附注的方式進行披露，說明該事項的內(nèi)容，并估計其對財務狀況、經(jīng)營成果的影響。如無法做出估計，應說明原因，以便信息使用者進行正確判斷。如果被審計單位拒絕披露，從理論上說，并不能因此改變審計意見類型。但為了能客觀地反映該事項，注冊會計師應在其審計報告中增加說明段，說明該期后事項的內(nèi)容及對報表的影響，如不能確切估計其影響，應說明不能評估的原因。

　　注冊會計師在整個期后事項的審計過程中，因事項發(fā)生的時間不同而相應承擔一定的責任。

　　不同時間段注冊會計師應承擔的責任類型資產(chǎn)負債表日至審計報告日負有主動、直接了解期后事項并審計的責任（積極責任）審計報告日至會計報表公布日沒有責任專門查找，但對于已獲知的期后事項要進行審計，負有審計責任（消極責任）會計報表公布日之后僅具有關注責任3.案例分析說明

　　我們將用案例綜合反映期后事項審計的具體操作及注冊會計師應如何保持職業(yè)謹慎。

　　案例：注冊會計師審計華新公司2002年度會計報表，2003年3月8日外勤工作結束，3月14日完成審計報告，并于3月15日將審計報告送交華新公司。3月25日華新公司的會計報表對外公布。審計報告日期為3月11日。華新公司2002年度營業(yè)利潤為150萬元。

　　審計過程中：①2003年2月8日，該公司新廠房火災導致存貨產(chǎn)生了30萬元的損失。但通過對該事項的調(diào)查，審計人員發(fā)現(xiàn)了分配到存貨中的間接費用的一個錯誤，該錯誤導致存貨價格（不包括火災中損失的存貨）被高估了75萬元。②2月23日，華新公司發(fā)生銷售退回123萬元，占年度銷售收入的23%，項目經(jīng)理李浩檢查相關原始憑證及其會計處理，提請他們調(diào)整。③3月1日公司由于銷售了有缺陷的產(chǎn)品而受到客戶的起訴（銷售日期2002年12月6日）。④3月20日，項目經(jīng)理李浩在閱讀報紙上有關華新公司的消息時，注意到華新公司2002年11月確認的主營業(yè)務收入——(美國)迪美公司可能存在虛假,于是及時與華新公司溝通,要求華新公司解釋.華新公司管理層解釋2002年11月向迪美公司銷售貨物的合同、發(fā)票、貨運單、報關單等均系總經(jīng)理李陽指使他人偽造的，目前司法已經(jīng)介入。李浩了解到相關情況后，建議華新公司修改會計報表，華新公司以司法正在調(diào)查，不宜披露為由拒絕修改會計報表。

　　對于案例中第1例期后事項包括兩個小事項——發(fā)生火災及發(fā)現(xiàn)存貨高估?；馂氖鹿蕿榉钦{(diào)整事項，雖然存貨的價值是比較大的，但這不可能重要到值得懷疑公司是否能夠持續(xù)經(jīng)營的程度，因此將其作為非調(diào)整事項在附注中加以披露更好。審計人員希望確定公司是否為這種損失投保。關于因間接費用的錯誤分配而使得存貨的價值被高估了75萬元，這一發(fā)現(xiàn)應作為調(diào)整事項，因為它提供了在資產(chǎn)負債表日已存在的情況的進一步信息。與公司利潤比較而言，當然是重要的。這兩個期后事項發(fā)生在外勤工作結束之前，審計人員應了解這一事項，專門設計審計程序以確定事項的類型及其影響。

　　對于第2例期后事項，應分情況考慮。若華新公司調(diào)整報表，可出具無保留意見（在不存在其他問題的前提下）；若華新公司拒絕調(diào)整，注冊會計師考慮出具保留意見的審計報告。

　　第3例事項看似或有損失，但如果這一損失被認為是極可能的，這一事項就歸類為調(diào)整事項，因為它對年末存貨的質(zhì)量提供了進一步的證據(jù)，而且極可能的敗訴對公司非常不利。注冊會計師應估計賠償?shù)臄?shù)額，并對這一事項進行披露。

　　第4例事項發(fā)生在注冊會計師簽發(fā)審計報告之后。盡管注冊會計師已沒有義務對已審計會計報表做進一步地詢問，但如果注冊會計師在已審計會計報表公布后意識到會計報表某些信息存在重大錯誤，無論未能發(fā)現(xiàn)錯誤是注冊會計師的過失，還是被審計單位的過失，注冊會計師都有責任采取措施，保證已審會計報表的使用者了解有關錯誤的情況。一般情況下，注冊會計師應當積極與被審計單位溝通，討論如何處理，如果需要修改審計報告及會計報表，注冊會計師應當建議被審計單位發(fā)布一個修正后的會計報表，并解釋修正的原因。如果被審計單位拒絕在披露錯誤方面進行合作，注冊會計師應當根據(jù)需要做修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性和公正性。如果原先發(fā)表的是無保留意見，則應改為發(fā)表保留或否定意見；同時，應將已審計會計報表發(fā)生錯報的事宜通過適當方式報告給會計報表使用者，必要時可考慮向?qū)Ρ粚徲媶挝挥泄茌牂嗟墓芾頇C構報告，如對于上市公司可向證券監(jiān)管機構和股票交易所報告，可考慮要求他們通知股東會計報表不再值得信賴。

　　4.結論

　　注冊會計師接受委托，需對被審計單位的會計報表是否合法、公允、一貫地反映其財務狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后卻對前一時期的會計報表有影響的期后事項將直接影響到注冊會計師審計意見的適當性、公正性。更為嚴重的是，有些企業(yè)可能在資產(chǎn)負債表日后但在審計報告日之前經(jīng)營情況發(fā)生重大變化，如果沒有適當?shù)恼{(diào)整和披露，報表的使用者很可能做出錯誤的判斷和決策。因此，對期后事項的審計必須要引起審計人員的高度重視，只有保持應有的職業(yè)謹慎，實施必要的審計程序才能使我們的整個審計工作“善始”而且“善終”。